Resumo Executivo

Cezar Augusto Luiz de Oliveira Culik; Raissa Alvares de Matos Miranda

Resumo elaborado pela ferramenta ResumeAI, solução de inteligência artificial desenvolvida pelo Instituto Pecege voltada à síntese e redação.

O sistema tributário nacional, estruturado pela Constituição Federal de 1988, apresenta uma complexidade normativa que impõe desafios constantes à segurança jurídica e à gestão fiscal das organizações. No centro dessa complexidade, as contribuições ao Programa de Integração Social e para o Financiamento da Seguridade Social ocupam papel de destaque devido à sua base de cálculo: o faturamento ou a receita bruta. A delimitação do que efetivamente constitui receita para fins de tributação federal foi objeto de uma das maiores controvérsias jurídicas da história recente do país, culminando no julgamento do Tema 69 pelo Supremo Tribunal Federal. Naquela ocasião, firmou-se o entendimento de que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços não integra a base de cálculo das referidas contribuições, uma vez que o valor do imposto estadual apenas transita pela contabilidade da empresa, sendo destinado integralmente aos cofres públicos estaduais. Conforme as lições de Baleeiro (1976), nem toda entrada de recursos financeiros pode ser classificada como receita, pois esta exige um acréscimo patrimonial definitivo, o que não ocorre com tributos repassados a terceiros. Essa distinção entre ingresso e receita é fundamental para a compreensão da justiça fiscal, pois a inclusão de um imposto na base de cálculo de outro desvirtua a materialidade da norma de incidência. Carvalho (2015) reforça que o faturamento deve ser compreendido como o ingresso bruto proveniente da venda de mercadorias ou serviços, mas que a fatura apenas documenta a operação, não podendo o tributo embutido ser considerado riqueza própria do contribuinte.

A evolução desse entendimento jurídico levou à necessidade de analisar a situação específica do regime de substituição tributária progressiva, no qual o imposto é recolhido antecipadamente por um substituto tributário. Embora o Supremo Tribunal Federal tenha pacificado a exclusão do imposto regular, a ausência de menção expressa ao modelo de substituição no primeiro precedente gerou uma lacuna que forçou os contribuintes a buscarem nova tutela jurisdicional. Carrazza (2015) sustenta que incluir valores que não se caracterizam como faturamento na base do PIS e da COFINS equivale à criação de um novo tributo sem competência constitucional. Sob essa ótica, a técnica de arrecadação não poderia alterar a natureza jurídica do tributo nem a definição constitucional de receita. Ávila (2015) corrobora essa visão ao afirmar que a jurisprudência deve refletir apenas os valores que se incorporam de forma definitiva ao patrimônio do sujeito passivo. Diante desse cenário, o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Tema 1125, estendeu a tese de exclusão ao imposto recolhido por substituição, consolidando a ideia de que o ônus financeiro suportado pelo contribuinte substituído também não deve compor a base de cálculo das contribuições federais. O objetivo desta análise consiste em investigar as dificuldades operacionais e a insegurança jurídica decorrentes da falta de regulamentação administrativa para a aplicação dessa tese, focando na lacuna existente entre o direito reconhecido judicialmente e a prática contábil exigida pelo fisco federal.

A metodologia aplicada para a consecução deste estudo baseou-se em uma abordagem qualitativa e exploratória de natureza jurídico-dogmática, com foco na análise crítica de normas e precedentes. O procedimento iniciou-se com o exame detalhado das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que regem o regime não cumulativo das contribuições federais, a fim de identificar as hipóteses de crédito e a delimitação legal da base de cálculo. Posteriormente, realizou-se o levantamento dos acórdãos proferidos no Recurso Extraordinário 574.706/PR e no Recurso Especial 1.958.265/SP, analisando os votos dos relatores e as modulações de efeitos aplicadas. Para compreender a postura da administração tributária, foram examinados documentos oficiais como o Parecer SEI 4090/2024/MF, emitido pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, e a Solução de Consulta 100/2025, da Receita Federal do Brasil. A pesquisa também envolveu a análise técnica do Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital das Contribuições, versão 1.35, buscando identificar a existência de campos específicos ou instruções para a segregação do imposto substituído.

Complementarmente, a investigação utilizou um estudo de caso focado em uma empresa do setor de comércio atacadista de bebidas frias, devidamente registrada sob o código de atividade econômica 4635-4. O período de análise compreendeu todo o exercício de 2023, durante o qual foram coletados dados quantitativos sobre o montante de imposto destacado nas notas fiscais de aquisição. O processo operacional de coleta de dados envolveu a extração de informações de documentos fiscais eletrônicos e a organização mensal dos valores pagos a título de substituição tributária. Para verificar a viabilidade de diferentes métodos de exclusão, realizou-se uma simulação matemática comparando o valor do imposto destacado na entrada com o valor que seria devido em uma operação de saída comum, caso não houvesse a substituição. Essa etapa metodológica permitiu mensurar a distorção causada pela técnica de arrecadação e avaliar o impacto financeiro das diferentes interpretações possíveis para a operacionalização do direito. A análise dos dados foi estruturada para confrontar a realidade prática das empresas com as diretrizes — ou a falta delas — fornecidas pelos órgãos de fiscalização, permitindo identificar pontos de atrito que geram riscos de autuação.

A técnica da substituição tributária, conforme definido por Bergamini (2015), representa um deslocamento da responsabilidade pelo recolhimento para um terceiro na cadeia, visando a eficiência da fiscalização. No entanto, Braz (2020) alerta que essa antecipação não cria um novo tributo, mas apenas altera o momento da cobrança. Os resultados obtidos na análise do exercício de 2023 da empresa atacadista demonstram a magnitude desse impacto. Em janeiro de 2023, o montante de imposto destacado nas notas de entrada somou 254.671,45 reais, apresentando variações mensais significativas ao longo do ano, como os 320.500,15 reais registrados em julho e o pico de 381.730,87 reais em dezembro. O somatório anual atingiu a marca de 3 milhões 462 mil 925 reais e 60 centavos. Esse valor representa uma parcela expressiva do custo de aquisição das mercadorias e, consequentemente, influencia a formação do preço de venda que compõe o faturamento bruto. A discussão central reside no fato de que, embora o Superior Tribunal de Justiça tenha decidido pela exclusão desse montante, a Receita Federal do Brasil ainda não atualizou o Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital para oferecer um procedimento seguro de exclusão. Enquanto o imposto regular possui seções específicas para ajuste na base de cálculo desde 2021, o imposto substituído permanece em um limbo regulatório.

Ao detalhar um item específico do estoque, como a cerveja em garrafa de 600 ml (NCM 22030000), observa-se a complexidade da operação. Em uma aquisição de 504 unidades, o valor da mercadoria foi de 21.816,35 reais. Sobre essa operação, o imposto regular do industrial foi de 2.628,93 reais, calculado com alíquota de 12%. Contudo, o imposto por substituição tributária retido e pago pelo atacadista foi de 9.127,89 reais, utilizando uma alíquota de 27% sobre uma base de cálculo presumida de 43.543,73 reais. Quando se analisa a venda efetiva desse lote pelo atacadista, o valor total comercializado foi de 27.720,00 reais. Se a empresa operasse no regime normal de débito e crédito, o imposto devido na saída seria de 7.484,40 reais, que, após o abatimento do crédito da entrada, resultaria em um valor líquido de 3.262,18 reais. A comparação entre o valor efetivamente pago na entrada (9.127,89 reais) e o valor que seria devido na saída (3.262,18 reais) revela que o contribuinte antecipou um montante quase três vezes superior à realidade econômica da sua operação de venda.

Essa distorção evidencia que a exclusão baseada apenas no valor destacado na nota de entrada, embora pareça benéfica em um primeiro momento por ser um valor maior, pode não refletir a coerência sistêmica defendida pelo Supremo Tribunal Federal. A tese fixada no Tema 69 foca no imposto que seria devido na saída, pois é esse o valor que compõe o preço de venda e, portanto, o faturamento. Ao utilizar o valor da entrada, o contribuinte fica sujeito a variações de margens de valor agregado presumidas que podem estar desconectadas da realidade do mercado. Além disso, a falta de rastreabilidade perfeita entre o lote adquirido e o lote vendido em empresas de alta rotatividade torna a exclusão baseada na entrada um desafio logístico e contábil. Se o fisco federal exigir a vinculação exata de cada centavo excluído à sua respectiva nota de origem, muitas empresas enfrentarão dificuldades técnicas intransponíveis, resultando em glosas de créditos e multas. O Parecer SEI 4090/2024/MF limitou-se a orientar a dispensa de recursos judiciais, mas não avançou na definição de parâmetros para a escrituração, transferindo todo o ônus da interpretação para o contribuinte.

A insegurança jurídica é agravada pela omissão no manual oficial de escrituração. Enquanto para o imposto destacado na saída existem campos claros para informar a exclusão, para o imposto na entrada o contribuinte precisa recorrer a ajustes genéricos, o que aumenta a probabilidade de erro e a exposição a fiscalizações. A Solução de Consulta 100/2025 reconhece o direito à exclusão, mas mantém a ambiguidade sobre qual valor deve ser considerado: o destacado na entrada ou um valor reconstruído com base na saída. A interpretação mais alinhada aos princípios da igualdade e da livre concorrência sugere que o montante a ser excluído deve ser aquele que seria devido na operação de saída, caso não houvesse a substituição. Esse método, embora exija uma reconstrução escritural mais complexa, evita as assimetrias causadas por bases de cálculo presumidas excessivamente elevadas. A manutenção do cenário atual, sem uma norma clara, penaliza as empresas que buscam conformidade tributária, pois qualquer escolha metodológica pode ser questionada futuramente pela fiscalização sob o argumento de falta de previsão legal específica. É imperativo que a administração tributária promova a atualização dos sistemas de recepção de dados fiscais para contemplar a realidade decidida pelos tribunais superiores, garantindo que a vitória judicial se transforme em um benefício financeiro efetivo e seguro para o setor produtivo.

Conclui-se que o objetivo foi atingido ao demonstrar que, apesar da consolidação jurídica da exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS pelo Superior Tribunal de Justiça, a implementação prática desse direito enfrenta obstáculos severos devido à inércia regulatória da Receita Federal do Brasil. A análise dos dados reais de 2023 evidenciou que a técnica de substituição tributária gera distorções significativas entre o imposto antecipado na entrada e a realidade econômica da venda, tornando a escolha do critério de exclusão um ponto de alta vulnerabilidade para as empresas. A ausência de instruções detalhadas no Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital e a falta de parâmetros claros nos atos administrativos recentes perpetuam um ambiente de insegurança jurídica e risco de autuações fiscais. Portanto, a efetivação da justiça fiscal e da isonomia depende da edição urgente de normas que padronizem a operacionalização da exclusão, preferencialmente adotando o critério de reconstrução do imposto devido na saída para manter a coerência com o conceito constitucional de faturamento e evitar assimetrias concorrenciais no mercado.

Referências Bibliográficas:

BALEEIRO, Aliomar. 1976. Uma Introdução à Ciência das Finanças. Forense, Rio de Janeiro, RJ, Brasil.

BERGAMINI, Adolpho. 2015. Curso de Tributos Indiretos: Volume I ICMS. 3ed. Thomson Reuters, São Paulo, SP. Brasil.

Brasil. 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da União, Brasília, 31 dez. 2002. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 01 ago. 2025.

Brasil. 2002. Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 31 dez. 2022. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10637.htm. Acesso em: Acesso em: 01 ago. 2025.

Brasil. 2003. Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 30 dez. 2003. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm. Acesso em: 01 ago. 2025.

BRAZ, Jacqueline Mayer da Costa Ude. 2020. Substituição Tributária no ICMS: Construção de Sentido e Aplicação. Noeses, São Paulo, SP. Brasil.

CARRAZZA, Roque Antonio. 2015. ICMS. 17ed. Malheiros, São Paulo, SP, Brasil.

CARVALHO, Paulo de Barros. 2015. Direito Tributário: Linguagem e Método. 6ed. Noeses, São Paulo, Brasil.

Ministério da Fazenda. 2024. Parecer SEI nº 4090/2024/MF, de 16 de dezembro de 2024. Assunto: ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS. Disponível em: https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/representacao-judicial/lista-dispensa-contestar-recorrer/sei_46383760_parecer_4090.pdf. Acesso em 01 ago. 2025.

Receita Federal do Brasil. Solução de Consulta n. 100, de 27 do junho de 2025. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST). EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUÍDO. Disponível em: https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/144820. Acesso em: 01 ao. 2025.

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ÁVILA, Humberto. 2015. Contribuições e Imposto sobre a Renda. Malheiros, São Paulo, SP, Brasil.

Resumo executivo oriundo de Trabalho de Conclusão de Curso da Especialização em Gestão Tributária do MBA USP/Esalq

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