Elisão ou Evasão: a Jurisprudência como Subsídio ao Planejamento Tributário Legítimo e Interpretação do Direito

Leniz Jesus de Sena; Cleyson Santos

DOI: 10.22167/2675-6528-202603135

Artigo derivado de Trabalho de Conclusão de Curso (TCC), com conteúdo baseado no trabalho original do aluno e adaptado ao formato editorial da Revista E&S com apoio da ferramenta ResumeAI, solução de inteligência artificial desenvolvida pelo Instituto Pecege para síntese e organização textual.

Resumo

A pesquisa abordou, de modo pragmático, medidas de planejamento tributário ao amparo da jurisprudência. Teve como objetivo direcionar práticas legítimas de elisão fiscal e o contingenciamento de riscos, desenvolvendo uma técnica prática de estudo de decisões. Consideraram-se decisões do Supremo Tribunal Federal (STF), Superior Tribunal de Justiça (STJ) e Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) dos últimos dez anos, com foco nas subvenções de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e seus reflexos na apuração de tributos federais. Analisaram-se qualitativamente as decisões, categorizando-se a linha de entendimento, a recorrência, as razões da interpretação, a fundamentação e a repercussão quanto aos contribuintes. Os resultados constataram que a jurisprudência, especialmente o EREsp 1.517.492/PR, consolidou o entendimento de que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em razão do pacto federativo. Para outros benefícios fiscais de ICMS, a exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL dependeu do cumprimento de requisitos legais, como a constituição de reserva de incentivos fiscais. Observaram-se divergências quanto à incidência de PIS e COFINS, pendente de definição pelo STF (Tema 843), e à exigência de requisitos formais. A pesquisa demonstrou a importância da análise jurisprudencial para a segurança jurídica e a mitigação de riscos no planejamento tributário.

Palavras-chave: ICMS; IRPJ; Legalidade; Subvenções.

1. Introdução

O cenário tributário brasileiro é marcado por uma complexidade legislativa que impõe desafios significativos às empresas na gestão de suas obrigações fiscais. Nesse contexto, o planejamento tributário emerge como uma ferramenta essencial para a otimização de custos e a garantia da conformidade legal. A distinção entre práticas legítimas de elisão fiscal e a evasão, que configura ilícito tributário, é um ponto crítico que exige constante atenção e interpretação precisa do direito.

A jurisprudência, tanto judicial quanto administrativa, tem sido empregada como uma fonte interpretativa fundamental para navegar essa complexidade. Conforme o Código de Processo Civil de 2015 (Lei n.º 13.105, art. 927) e o Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172, art. 96), a análise das decisões dos tribunais permite uniformizar temas controversos e preencher lacunas legais, consolidando entendimentos que servem de suporte à defesa de teses e direitos. Essa abordagem proporciona uma compreensão jurídica minuciosa da matéria analisada.

A necessidade de diferenciar o planejamento tributário lícito do evasivo foi reforçada pelo julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n.º 2.446, de 27 de abril de 2022. Essa decisão, que analisou o alcance do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), estabeleceu que o combate deve ser exclusivo às práticas ilegítimas, caracterizadas pela ausência de dolo, simulação ou fraude do contribuinte. Assim, as deliberações proferidas a partir desse marco se tornaram diretrizes objetivas para o discernimento entre economia fiscal e ilícitos.

Apesar da relevância da jurisprudência, os critérios para a análise de decisões em planejamento tributário nem sempre se encontram sistematizados em doutrina específica. Contudo, o estudo desses precedentes, especialmente aqueles proferidos pelo Supremo Tribunal Federal (STF), Superior Tribunal de Justiça (STJ) e Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), oferece um propósito eminentemente operacional. Ele visa traduzir, de forma clara e aplicada, os benefícios de uma rotina de estudo da jurisprudência para a construção de teses e cenários operacionais que promovam maior segurança jurídica e assertividade na mitigação de riscos.

Um tema contemporâneo e recorrente no cotidiano das empresas que ilustra a importância dessa análise são as subvenções de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e seus reflexos na apuração de tributos federais, como o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). A forma como esses incentivos fiscais são tratados impacta diretamente a arrecadação e pode gerar tanto economia fiscal legítima quanto riscos tributários, dependendo da conduta adotada e da interpretação jurídica aplicável.

Diante desse cenário, a presente pesquisa se justifica pela necessidade de oferecer subsídios práticos para a tomada de decisões no planejamento tributário, alinhando-se à licitude e à interpretação do direito. O objetivo deste estudo foi desenvolver uma técnica prática de estudo de decisões para a análise e o planejamento de temas tributários controversos ou de amplo debate, fundamentada na licitude que as deliberações dos tribunais proporcionaram.

2. Material e Métodos

A pesquisa realizada caracterizou-se como exploratória e explicativa, sendo conduzida por meio do estudo de decisões proferidas pelos tribunais em casos práticos. Essa abordagem metodológica visou conferir sustentação à prática do estudo jurisprudencial como uma técnica e ferramenta operacional, alinhando-se, inclusive, a uma medida de conformidade tributária.

A estratégia de pesquisa incluiu a análise documental de decisões do Supremo Tribunal Federal (STF), do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Complementarmente, realizou-se uma pesquisa bibliográfica fundamentada em doutrina, legislação e artigos pertinentes à matéria, conforme a obra de Gomes (2023) e Schoueri (2010).

A coleta de dados foi realizada mediante consulta aos repositórios de jurisprudência disponíveis nos sítios eletrônicos do STF, STJ e CARF. Como protocolo inicial, priorizaram-se decisões proferidas posteriormente ao julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n.º 2.446, de 27 de abril de 2022, cuja relatoria foi da Ministra Carmen Lúcia.

Esse julgamento teve como escopo a análise do alcance do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN), com o propósito de garantir segurança jurídica mínima. A ADI autorizou o planejamento tributário legítimo ao asseverar o combate exclusivo às práticas ilegítimas, estabelecendo uma diretriz objetiva para o discernimento entre economia fiscal e ilícitos.

Priorizaram-se decisões proferidas nos últimos dez anos, com ênfase nas mais recentes, visando refletir cenários contemporâneos nos quais o direito material ainda se mostrava passível de pleito, à luz do instituto da decadência. O tema eleito para análise consistiu nas subvenções de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e seus efeitos na apuração dos tributos federais.

Para a busca nos repositórios de jurisprudência, grafaram-se palavras e símbolos que permitiram maior assertividade e restringiram o alcance da pesquisa. Os termos como “legalidade”, “subvenções”, “ICMS” e “IRPJ” foram buscados nessa disposição, intercalados pelas expressões “e” e “ou”, para atrair todas as palavras no mesmo documento ou termos que pudessem constar alternativamente.

As palavras pesquisadas retornaram em destaque, o que facilitou a visualização e permitiu o foco nas ementas ou resumos de decisões que coadunaram com o estudo. Lidou-se por amostragem com quatro casos de cada tribunal, especificamente relacionados às subvenções de ICMS na base dos tributos federais.

A análise dos dados foi realizada qualitativamente. As decisões foram categorizadas quanto à linha de entendimento, à recorrência, às razões da interpretação, à fundamentação e à repercussão em relação aos contribuintes. Esse procedimento ratificou a importância da jurisprudência na interpretação do direito.

A técnica de estudo da jurisprudência utilizada foi descrita por Melo (2025) como “Distinguish”, um modelo herdado da Inglaterra e empregado em outros países. Essa técnica consistiu em analisar e interpretar o direito não apenas com o auxílio das leis, mas também à luz da jurisprudência.

Observou-se que, quanto maior a aderência de um tema a um precedente judicial, maior foi seu emprego, e, quando utilizada, pôde auxiliar na estratégia de planejamento, corroborando na mitigação de riscos. A técnica foi consubstanciada na estratégia de ação que amparou o planejamento, baseando-se na análise de julgamentos de casos semelhantes.

No estudo, a técnica comportou duas interpretações: por comparação entre o caso efetivo e o paradigma, denominada “distinguish método”; e por resultado, pelo confronto das divergências mediante análise dos resultados, denominada “distinguish resultado”. Desse modo, ainda que o caso efetivo se diferencie do estudado, foi possível estabelecer o conceito da

ratio decidendi

, emanada do precedente.

Para a organização dos dados colhidos na análise da jurisprudência, trataram-se os pontos mais relevantes em cada tribunal e alinharam-se os resultados onde apresentavam pontos convergentes. A meta foi mapear as razões das decisões estudadas, consolidando-se a técnica à luz da interpretação, e, ao final, criaram-se tabelas de apoio para a análise da matéria.

Fez-se uso de várias fontes, além dos acórdãos do STF, do STJ e do CARF, a saber: o Código Tributário Nacional (CTN), a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF/1988), o Código Civil Brasileiro (C.C.), Leis Complementares (L.C.), Leis Ordinárias, doutrina e publicações pertinentes à matéria.

3. Resultados e Discussão

A pesquisa empreendeu uma análise aprofundada da jurisprudência para delinear as fronteiras entre a elisão e a evasão fiscal, fornecendo subsídios para um planejamento tributário legítimo e seguro. Os achados revelaram que a interpretação das decisões dos tribunais superiores e do conselho administrativo fiscal é crucial para a mitigação de riscos e a otimização de custos, especialmente no que tange às subvenções de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e seus reflexos nos tributos federais. A metodologia adotada, focada na análise de precedentes, permitiu identificar padrões e fundamentos que orientam a conduta dos contribuintes e a atuação dos órgãos fiscalizadores.

Inicialmente, o estudo consolidou a compreensão de que o planejamento tributário representa o direito do contribuinte de estruturar suas operações de forma a reduzir legalmente a carga fiscal, desde que observados os requisitos formais e substanciais da lei. Essa perspectiva alinha-se à lição de Borges (2012), que enfatiza a necessidade de ações válidas e legítimas. Em contraste, a evasão fiscal foi caracterizada como uma economia ilícita, decorrente do descumprimento das leis ou da utilização de meios fraudulentos, enquanto a elisão fiscal se define como a conduta lícita para evitar a ocorrência do fato gerador, afastando a incidência da norma tributária, conforme Gomes et al. (2023).

A jurisprudência, tanto judicial quanto administrativa, demonstrou ser um pilar fundamental para a segurança jurídica. No Supremo Tribunal Federal (STF), o instituto da repercussão geral, estabelecido pela Emenda Constitucional n. 45/2004, desempenha um papel crucial, pois paralisa processos semelhantes até a fixação de um tema, cujos julgamentos proferidos possuem efeito multiplicador e *erga omnes*, vinculando todos os cidadãos e órgãos do poder público. Essa prerrogativa do STF assegura a uniformidade na interpretação constitucional e a estabilidade do sistema jurídico.

De modo análogo, no Superior Tribunal de Justiça (STJ), os recursos repetitivos, instituídos pela Lei n.º 11.672/2008, visam concretizar os princípios da celeridade processual, isonomia e segurança jurídica. A seleção de casos por amostragem, realizada pelo presidente ou vice-presidente do tribunal de origem, permite que o STJ fixe uma tese vinculante, orientando as instâncias inferiores. Essa sistemática é vital para a uniformização do direito infraconstitucional, proporcionando maior previsibilidade e assertividade na aplicação das normas tributárias e na gestão dos direitos dos contribuintes.

No âmbito administrativo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) concentrou sua análise em situações concretas, buscando identificar contextos de abuso do direito, fraude ou simulação. A atuação do CARF, ao examinar o planejamento tributário, manteve-se fiel a esses fundamentos, corroborando a importância da análise jurisprudencial para a Receita Federal do Brasil (RFB). A RFB, por sua vez, também utiliza a jurisprudência, incluindo súmulas vinculantes, ADIs e soluções de consulta e divergência, para consolidar entendimentos em sua esfera de competência, conforme a Lei n.º 10.522/2002.

A técnica de estudo da jurisprudência, descrita por Melo (2025) como “Distinguish”, revelou-se um modelo eficaz para interpretar o direito não apenas com base nas leis, mas também à luz dos precedentes judiciais. Observou-se que, quanto maior a aderência de um tema a um precedente, maior sua utilidade na estratégia de planejamento e mitigação de riscos. Essa técnica, fundamentada na comparação entre o caso concreto e o paradigma (“distinguish method”) e na análise de resultados divergentes (“distinguish resultado”), permite identificar diferenças relevantes que justificam tratamentos distintos, mesmo em situações aparentemente semelhantes.

Um dos achados mais significativos da pesquisa foi a consolidação do entendimento sobre a exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O EREsp 1.517.492/PR, julgado pela Primeira Seção do STJ, firmou a tese de que esses créditos não configuram renda ou lucro tributável da empresa beneficiária. A *ratio decidendi* desse precedente baseou-se na premissa estrutural de que a União não pode tributar, direta ou indiretamente, a política fiscal de outro ente federado, sob pena de violar a autonomia estadual e o pacto federativo.

Embora o EREsp 1.517.492/PR estabeleça uma orientação jurisprudencial clara, sua eficácia não implica o reconhecimento automático do direito de cada contribuinte. Por se tratar de uma questão tributária de natureza individual, o contribuinte pode necessitar de uma medida judicial autônoma, como uma ação própria ou mandado de segurança, para efetivar seu direito perante a União. O precedente, portanto, funciona como um fundamento jurídico robusto para a pretensão do contribuinte, mas não substitui a tutela judicial específica necessária para a aplicação em casos de contenda, deslocando o debate para o plano constitucional.

O Supremo Tribunal Federal (STF), por sua vez, declinou da análise direta da matéria no Tema 957 da Repercussão Geral (RE 1.052.277), qualificando-a como questão infraconstitucional. O STF argumentou que o crédito presumido de ICMS não representa riqueza nova, mas sim uma renúncia estatal, não havendo ingresso de valor novo no patrimônio do contribuinte. A tributação federal desse “ganho” implicaria redefinir o conceito de renda, contrariando o disposto no art. 43 da Lei n.º 5.172/1966, o que reforça a proteção da autonomia federativa.

A análise comparativa dos julgados do STF, como os Recursos Extraordinários (REs) n.º 1414214 e n.º 1452273, e os Recursos Extraordinários com Agravo (AREs) n.º 1347561 e n.º 1458368, revelou diferentes modos de atuação da Corte. Os REs abordaram diretamente a matéria constitucional, delimitando a questão jurídica principal e os fundamentos determinantes da decisão com base na interpretação sistemática da Constituição, visando a uniformização da jurisprudência e a segurança jurídica. Essas decisões ofereceram parâmetros normativos aptos a nortear julgamentos futuros, com maior aprofundamento jurídico.

Em contraste, os AREs demonstraram uma postura mais restritiva do STF, concentrando-se em aspectos processuais, como a ausência de repercussão geral ou a impossibilidade de reexame de fatos e provas, ou ainda a existência de matéria infraconstitucional. A *ratio decidendi* nesses casos limitou-se à inadmissibilidade do recurso, sem inovar sobre o mérito constitucional. Essa distinção evidenciou que, enquanto os REs permitiram a formulação de precedentes qualificados, os AREs funcionaram como filtros de competência, com um efeito mais limitado e de caráter notadamente defensivo.

No Tema 1.182, o STJ analisou a possibilidade de estender a exclusão de créditos presumidos de ICMS para outros benefícios fiscais de ICMS, como isenção, diferimento e redução da base de cálculo. A Corte decidiu que, para esses outros benefícios não serem tributados pelo IRPJ e CSLL, o contribuinte deveria cumprir os requisitos previstos no art. 30 da Lei n.º 12.973/2014. Adicionalmente, dispensou-se a comprovação de que o benefício fora concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico, bastando que o benefício fiscal de ICMS fosse registrado contabilmente como reserva.

A controvérsia sobre a incidência de PIS e COFINS sobre os créditos presumidos de ICMS foi abordada no Tema STF 843, que discute a possibilidade de exclusão desses valores da base de cálculo das contribuições. Essa questão constitucional alinha-se diretamente com o Tema 1.182/STJ, pois ambos problematizam a legitimidade da incidência de tributos federais sobre benefícios fiscais estaduais, à luz do pacto federativo. A tese a ser fixada pelo STF possui o potencial de harmonizar o entendimento constitucional com a jurisprudência infraconstitucional já consolidada, definindo os limites da tributação federal sobre créditos presumidos de ICMS e seus reflexos no conceito de receita ou faturamento, embora ainda esteja pendente de definição.

A análise da jurisprudência administrativa do CARF demonstrou consonância com o entendimento do STJ no EREsp 1.517.492/PR quanto ao crédito presumido. Para os demais benefícios fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo, redução de alíquotas, diferimento), o CARF alinhou-se estritamente ao Tema 1.182/STJ, reconhecendo a natureza de subvenções para investimento. A atuação fiscalizatória da Receita Federal do Brasil (RFB) foi validada para verificar a conformidade na utilização dos recursos, com foco na garantia da viabilidade do empreendimento, o que se revelou um ponto de sensibilidade na aplicação das normas.

Os acórdãos do CARF, como os Ac. 1003-004.486, Ac. 1401-007.536 e Ac. 1003-004.300, permitiram identificar padrões de conformidade na qualificação do crédito presumido de ICMS, resultando na exclusão do IRPJ/CSLL. Observou-se a aplicação rigorosa do Tema 1.182/STJ para os demais incentivos fiscais e o controle da destinação dos valores das reservas, inclusive após a Lei Complementar n.º 160/2017. Isso demonstrou que o CARF estendeu o debate do plano legal e constitucional para o plano contábil e operacional, reconhecendo os impactos do Pacto Federativo e preservando sua atuação fiscalizatória.

A comparação entre os tribunais revelou que, para o crédito presumido de ICMS, o STF considerou a questão infraconstitucional e o pacto federativo como fundamento, enquanto o STJ e o CARF focaram na exclusão da base de IRPJ/CSLL, com o STJ adotando premissas constitucionais e o CARF uma abordagem estritamente administrativa. Para os demais incentivos de ICMS, o STJ e o CARF convergiram na necessidade de cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei n.º 12.973/2014 e da LC n.º 160/2017 para a exclusão da base de IRPJ/CSLL, enquanto o STF não os julgou diretamente.

Em termos de impactos operacionais para as empresas, a pesquisa indicou que, para o crédito presumido de ICMS, não há limite temporal para sua exclusão da base de IRPJ/CSLL, e a apuração de PIS/COFINS compõe a base, aguardando o julgamento do Tema STF 843. Para outros incentivos de ICMS concedidos até 31 de dezembro de 2023, a exclusão da base de IRPJ/CSLL e PIS/COFINS depende da constituição de reserva de incentivos fiscais e sua destinação conforme a lei, exigindo registros contábeis e fiscais adequados.

A partir de 1º de janeiro de 2024, com a Lei n.º 14.789/2023, o tratamento dos demais incentivos de ICMS sofreu alteração. Embora esses valores passem a compor a base de cálculo do IRPJ/CSLL, a nova legislação prevê a geração de um crédito fiscal de 25% sobre o valor da subvenção, e a incidência de PIS/COFINS passa a ser tributada. Essa mudança exige que as empresas acompanhem a jurisprudência e demonstrem e mantenham o registro contábil tempestivo da reserva de incentivos, a fim de prevenir riscos e garantir a conformidade com o novo arcabouço legal.

Em síntese, a pesquisa demonstrou que a jurisprudência, em especial o EREsp 1.517.492/PR, consolidou o entendimento de que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão do pacto federativo. Contudo, para outros benefícios fiscais de ICMS, a exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL dependeu do cumprimento de requisitos legais, como a constituição de reserva de incentivos fiscais. Observaram-se divergências quanto à incidência de PIS e COFINS, pendente de definição pelo STF (Tema 843), e à exigência de requisitos formais, ressaltando a importância contínua da análise jurisprudencial para a segurança jurídica e a mitigação de riscos no planejamento tributário, especialmente diante das recentes alterações legislativas.

4. Conclusão

O presente estudo teve como objetivo desenvolver uma técnica prática de estudo de decisões para a análise e o planejamento de temas tributários controversos, fundamentada na licitude proporcionada pelas deliberações dos tribunais. Verificou-se que a jurisprudência, tanto judicial quanto administrativa, consolidou-se como um pilar essencial para a segurança jurídica e a mitigação de riscos no planejamento tributário. Os achados revelaram que o Superior Tribunal de Justiça, por meio do EREsp 1.517.492/PR, firmou o entendimento de que os créditos presumidos de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços não integram a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em razão do pacto federativo. Para outros benefícios fiscais de ICMS, como isenção e diferimento, a exclusão da base de cálculo desses tributos federais dependeu do cumprimento de requisitos legais, como a constituição de reserva de incentivos fiscais, conforme o Tema 1.182/STJ. A técnica de análise jurisprudencial demonstrou-se eficaz para interpretar o direito à luz dos precedentes, oferecendo subsídios práticos para a tomada de decisões e a construção de teses que promovam maior assertividade e conformidade legal.

Contudo, observou-se que a eficácia do precedente EREsp 1.517.492/PR não implica o reconhecimento automático do direito, podendo o contribuinte necessitar de medida judicial autônoma para sua efetivação. Adicionalmente, identificou-se que a incidência de PIS e COFINS sobre os créditos presumidos de ICMS permanece como uma controvérsia constitucional pendente de definição pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 843. A pesquisa não se aprofundou na análise das subvenções de ICMS à luz da Lei n.º 14.789/2023, que alterou o tratamento desses incentivos a partir de 2024, configurando um tema recente e em formação. Sugere-se, portanto, o acompanhamento sistemático da jurisprudência e das novas regulamentações para a atualização contínua sobre a matéria, a fim de prevenir riscos e garantir a conformidade com o arcabouço legal em constante evolução.

Referências Bibliográficas

Borges, 2012 [Referência completa não encontrada no documento original]

Gomes, et al. 2023. Planejamento tributário sob a ótica do CARF: análise de casos concretos. 2 ed. Lumen Juris, Rio de Janeiro, Brasil, p. 316-317.

Melo, J. E. S. de. 2025. Precedentes tributários do STF e do STJ: análise das súmulas, repercussões gerais e repetitivos. Reflexões no âmbito da reforma tributária. Thomson Reuters Brasil, São Paulo, Brasil, p. 2–6.

Schoueri, L. E. 2010. Planejamento tributário e propósito negocial. Quartier Latin, São Paulo, Brasil, p. 20.

Artigo oriundo de Trabalho de Conclusão de Curso da Especialização em Gestão Tributária do MBA USP/Esalq

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