Aproveitamento de Créditos de Icms sobre Produtos Intermediários: Jurisprudência e Impactos na Gestão Tributária Empresarial

Lucas Cabral Leal Marques; Bruna Vieira Esteves Dos Santos

DOI: 10.22167/2675-6528-202603166

Artigo derivado de Trabalho de Conclusão de Curso (TCC), com conteúdo baseado no trabalho original do aluno e adaptado ao formato editorial da Revista E&S com apoio da ferramenta ResumeAI, solução de inteligência artificial desenvolvida pelo Instituto Pecege para síntese e organização textual.

Resumo

O regime de creditamento do ICMS sobre produtos intermediários assumiu relevância prática e jurídica diante da ampliação jurisprudencial do critério da essencialidade funcional e dos impactos de sua aplicação na gestão tributária empresarial. O estudo analisou como duas indústrias do setor moveleiro localizadas no Rio Grande do Sul aplicaram o entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre créditos de ICMS relativos a produtos intermediários, avaliando a conformidade das práticas observadas com os parâmetros normativos e jurisprudenciais examinados. A investigação teve caráter aplicado e foi conduzida por meio de estudo de caso múltiplo, com abordagem qualitativa e descritiva, a partir da análise documental de informações fiscais, contábeis e operacionais de duas indústrias de porte médio localizadas no Rio Grande do Sul, complementada pelo exame de fontes normativas, doutrinárias e jurisprudenciais e pela elaboração de checklist de critérios de essencialidade. Os resultados revelaram que a jurisprudência recente privilegiou a essencialidade funcional do insumo, admitindo o creditamento de itens consumidos ou desgastados gradativamente quando necessários à atividade-fim. Contudo, evidenciou-se que a efetividade desse regime dependeu da capacidade empresarial de internalizar tais parâmetros em critérios uniformes de classificação e documentação. A efetivação segura do aproveitamento dos créditos mostrou-se condicionada menos à existência de respaldo jurídico e mais à superação de filtros internos de materialidade econômica, heterogeneidade classificatória e insuficiência probatória em itens de fronteira, o que evidenciou a necessidade de governança fiscal consistente.

Palavras-chave: Essencialidade funcional; Estudo de caso múltiplo; Governança fiscal; Não cumulatividade; Setor moveleiro.

1. Introdução

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ocupa uma posição central no sistema tributário brasileiro, não apenas pelo seu volume arrecadatório, mas também pela sua repercussão na organização produtiva. Essa centralidade decorre do desenho constitucional do tributo, uma vez que a Constituição Federal de 1988 consagrou o princípio da não cumulatividade, determinando que o imposto incida apenas sobre o valor agregado em cada etapa da circulação econômica, com a finalidade de preservar a neutralidade da tributação e evitar distorções concorrenciais (Amaro, 2019; Paulsen, 2022).

Nesse cenário, a definição sobre quais insumos geram direito a crédito tem sido objeto de intenso debate. Entre eles, destacam-se os chamados produtos intermediários, compreendidos como os bens empregados no processo produtivo que, embora não integrem fisicamente o produto final, são essenciais para a sua obtenção. A doutrina tributária reconhece que a correta delimitação do crédito sobre esses insumos é decisiva para a efetividade da não cumulatividade.

O direito ao crédito constitui uma garantia constitucional do contribuinte, não podendo ser restringido por normas infralegais, conforme salientam Machado (2020) e Harada (2017). Carrazza (2015) complementa que a não cumulatividade é uma expressão direta da neutralidade tributária, devendo assegurar tratamento isonômico a todos os insumos indispensáveis à atividade empresarial.

A doutrina clássica, por meio de autores como Ataliba (2006), Carvalho (2018) e Ávila (2006), já havia enfatizado que a análise da regra-matriz de incidência e dos princípios constitucionais, especialmente os da capacidade contributiva, essencialidade e neutralidade, é indispensável à correta aplicação do ICMS. Autores contemporâneos, como Harada (2017) e Machado (2020), reforçam esse entendimento ao vincular a não cumulatividade à coerência entre teoria e prática fiscal, visando evitar distorções concorrenciais e assegurar a finalidade constitucional do tributo.

No plano jurisprudencial, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), após divergências iniciais, consolidou um entendimento progressivamente ampliativo. A Corte passou a admitir o creditamento de ICMS sobre produtos intermediários essenciais ao processo produtivo, ainda que consumidos ou desgastados gradativamente. Essa evolução ficou evidente em julgados como os Embargos de Divergência em Agravo em Recurso Especial nº 1.775.781/SP (Brasil, 2023) e o Agravo Interno no Recurso Especial nº 2.136.036/RS (Brasil, 2024c), ambos reafirmando a legitimidade do aproveitamento dos créditos sempre que comprovada a essencialidade em relação à atividade-fim da empresa.

Esse entendimento consolida uma evolução interpretativa que remonta ao Recurso Especial 1.125.133/SP (Brasil, 2010) e à Súmula 166 do STJ (Brasil, 1996b), que reconheceram a inexistência de fato gerador em deslocamentos internos e afirmaram o caráter jurídico da circulação de mercadorias. Tais precedentes demonstram que o STJ tem construído uma linha coerente de interpretação, reforçando a segurança jurídica e a consistência metodológica deste estudo.

A distinção juridicamente relevante não se estabelece entre bens que compõem ou não o produto final, mas entre itens com função essencial no processo produtivo e aqueles de suporte genérico. Produtos intermediários são bens que, mesmo consumidos ou desgastados gradativamente, participam de forma necessária da obtenção do resultado industrial. Bens de uso e consumo, em contrapartida, vinculam-se ao funcionamento geral do estabelecimento, sem nexo funcional direto e específico com a atividade-fim (Brasil, 2023).

No entanto, a discussão transcende o plano dogmático e alcança impacto direto na gestão empresarial, uma vez que a correta apropriação de créditos pode representar significativa economia tributária e ganho de competitividade. Por outro lado, a apropriação indevida expõe as empresas a autuações fiscais e litígios administrativos ou judiciais. A ampliação jurisprudencial do direito ao crédito não eliminou as dificuldades práticas de sua apropriação, mas deslocou o centro da controvérsia para a demonstração do nexo funcional do insumo com a atividade produtiva, especialmente em itens de fronteira classificatória.

Por essa razão, o trabalho assume relevância acadêmica ao contribuir para a compreensão do princípio da não cumulatividade e da aplicação das normas tributárias; relevância social, por fomentar a segurança jurídica e a competitividade no ambiente de negócios; e relevância prática, ao oferecer instrumentos de análise e gestão tributária aplicáveis à realidade estudada. Diante desse contexto, o objetivo deste trabalho foi analisar como duas indústrias do setor moveleiro localizadas no Rio Grande do Sul aplicaram, em suas rotinas fiscais, o entendimento do STJ acerca do aproveitamento de créditos de ICMS sobre produtos intermediários, avaliando a conformidade das práticas observadas com os parâmetros normativos e jurisprudenciais examinados, especialmente quanto à classificação dos insumos e à suficiência documental para sustentar o creditamento.

2. Material e Métodos

A pesquisa realizada caracterizou-se como aplicada, desenvolvida por meio de um estudo de caso múltiplo. Adotou-se uma abordagem qualitativa e descritiva, com o propósito de analisar o aproveitamento de créditos de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre produtos intermediários. O foco recaiu sobre duas indústrias do setor moveleiro, localizadas no Estado do Rio Grande do Sul e submetidas ao regime de tributação do Lucro Real, buscando avaliar a conformidade de suas práticas fiscais com os parâmetros normativos e jurisprudenciais.

A seleção dos casos foi intencional, pautada pela disponibilidade, consistência e pertinência dos documentos necessários à investigação do problema proposto. As indústrias participantes foram identificadas genericamente como Empresa A e Empresa B, em respeito ao compromisso de confidencialidade assumido para fins acadêmicos. Quaisquer dados sensíveis foram omitidos, e o material permaneceu sob guarda restrita, com utilização exclusiva para os objetivos do estudo.

A obtenção dos dados ocorreu por meio de pesquisa documental, estruturada em três planos complementares. No plano normativo e doutrinário, examinaram-se a Constituição Federal (Brasil, 1988), a Lei Complementar nº 87/1996 (Brasil, 1996a), a legislação correlata e a literatura especializada. Essa análise focou no regime da não cumulatividade, na distinção entre produtos intermediários e bens de uso e consumo, e no critério da essencialidade funcional.

No plano jurisprudencial, consideraram-se precedentes estruturantes do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre o tema, selecionados pela sua relevância na consolidação do critério da essencialidade. Adicionalmente, examinou-se um conjunto de julgados do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul (TJRS), proferidos entre 2023 e 2025, para identificar e sistematizar os critérios jurídicos utilizados no reconhecimento ou afastamento do direito ao creditamento de ICMS em situações análogas.

No plano empírico, analisaram-se documentos empresariais disponibilizados pelas duas indústrias. Esses documentos incluíram planilhas de movimentação de insumos, planilhas de curva de mercadorias e de produção, detalhamento de entradas, notas fiscais de aquisição, registros de apuração do ICMS, arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD-ICMS/IPI) e documentos contábeis e operacionais correlatos. O recorte documental foi definido conforme a disponibilidade, organização e relevância dos registros para a verificação do tratamento fiscal dos itens.

Como instrumento de análise, elaborou-se um checklist de essencialidade, construído a partir dos parâmetros normativos, doutrinários e jurisprudenciais identificados nas etapas anteriores. Esse instrumento foi desenvolvido para operacionalizar o exame dos documentos, permitindo confrontar o tratamento fiscal adotado com os critérios materiais de essencialidade. A unidade de análise correspondeu a cada insumo, ou a grupos homogêneos de insumos, cuja aptidão para gerar crédito foi examinada.

O checklist foi estruturado com questões de verificação que abordaram a participação do item em etapa relevante do processo produtivo e o comprometimento da continuidade, qualidade, quantidade ou suficiência técnica da produção em sua ausência. Também se verificou a ocorrência de consumo, desgaste ou exaurimento funcional, ainda que gradual, e a existência de documentação apta a demonstrar o nexo funcional entre o insumo e a atividade-fim da empresa.

Adicionalmente, o instrumento avaliou a compatibilidade do tratamento fiscal adotado com a apropriação do crédito e a presença de elementos indicativos de enquadramento como bem de uso e consumo do estabelecimento. A formulação dessas questões permitiu desdobrar o conceito jurídico de essencialidade em parâmetros operacionais de exame, orientando a análise documental subsequente.

A função probatória dos documentos foi definida para cada tipo de registro. As notas fiscais de aquisição comprovaram a entrada e a identificação do insumo. A EFD-ICMS/IPI e os registros de apuração evidenciaram o tratamento fiscal e o eventual aproveitamento do crédito. Os documentos operacionais e contábeis, por sua vez, permitiram aferir a função concreta do item no processo produtivo.

A análise dos dados não se apoiou em um documento isolado, mas na triangulação de fontes convergentes. Essa abordagem permitiu identificar a entrada e a descrição dos insumos, o tratamento fiscal e o aproveitamento do crédito, e a função concreta do item no processo produtivo. A aplicação do checklist foi realizada individualmente em cada caso, abrangendo o período de 2023 a 2025 para a Empresa A, e um universo documental mais amplo para a Empresa B.

Os dados foram interpretados qualitativamente, com ênfase comparativa entre os dois casos estudados. A finalidade da análise consistiu em compreender como os critérios jurídicos de essencialidade foram internalizados nas rotinas fiscais das empresas e em que medida essa internalização se mostrou suficiente para sustentar, com segurança, o aproveitamento de créditos de ICMS sobre produtos intermediários.

A comparação entre os casos foi orientada por eixos comuns de observação, incluindo a amplitude do aproveitamento de créditos, a uniformidade classificatória dos insumos, a suficiência probatória da documentação, a aderência entre a prática fiscal e os parâmetros jurídicos previamente delimitados, e a natureza dos entraves identificados em cada situação. Essa metodologia permitiu uma avaliação abrangente e contextualizada das práticas empresariais.

3. Resultados e Discussão

A análise do regime de creditamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre produtos intermediários revelou que a controvérsia central não se restringe à definição abstrata da não cumulatividade, mas à sua operacionalização prática nas rotinas fiscais empresariais. Os achados da pesquisa indicaram que a jurisprudência recente do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul (TJRS) tem privilegiado o critério da essencialidade funcional do insumo, afastando a interpretação restritiva baseada na incorporação física ao produto final. Contudo, a efetividade desse entendimento depende da capacidade das empresas de internalizar esses parâmetros em critérios uniformes de classificação e documentação, conforme observado nos casos estudados.

Premissas normativas e dogmáticas para a análise dos casos

O regime de creditamento do ICMS está intrinsecamente ligado ao princípio constitucional da não cumulatividade, conforme estabelecido no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal (Brasil, 1988). Este princípio visa impedir a incidência em cascata do imposto e preservar a neutralidade tributária da atividade produtiva, não se configurando como um benefício fiscal eventual, mas como um mecanismo estruturante do tributo (Amaro, 2019; Paulsen, 2022). A Lei Complementar nº 87/1996 (Brasil, 1996a), em seu art. 20, disciplina o creditamento sobre a entrada de mercadorias destinadas ao estabelecimento, enquanto o art. 33, I, posterga o crédito de bens de uso e consumo para 1º de janeiro de 2033. Essa postergação cria uma zona de fronteira que exige a distinção entre produtos intermediários, com crédito imediato, e bens de uso e consumo, sujeitos à limitação temporal.

A delimitação entre essas categorias não pode ser resolvida por classificações meramente formais ou contábeis. Autores como Ataliba (2006), Ávila (2006) e Carvalho (2018) enfatizam que a não cumulatividade deve ser interpretada em consonância com a função econômica e jurídica do imposto, assegurando coerência entre a materialidade constitucional do ICMS e a dinâmica concreta da produção. Nesse sentido, o direito ao crédito não se restringe aos bens que se incorporam fisicamente ao produto final, alcançando também insumos que revelem vínculo funcional direto com a atividade-fim, desde que sua utilização seja necessária à realização do processo produtivo (Harada, 2017; Machado, 2020).

Produtos Intermediários no Processo Produtivo

A principal dificuldade na aplicação concreta do regime de creditamento do ICMS reside na classificação dos bens empregados no processo produtivo. A Lei Complementar nº 87/1996 (Brasil, 1996a) não define expressamente o produto intermediário, o que historicamente favoreceu interpretações administrativas restritivas e ampliou o contencioso (Leite, 2013; Silva e Feitosa Neto, 2023). A doutrina consolidou a diferenciação entre produtos intermediários, bens de uso e consumo e bens do ativo imobilizado. Produtos intermediários são insumos que, mesmo não se integrando fisicamente ao produto final, são indispensáveis à sua fabricação, exaurindo-se ao longo da industrialização e integrando funcionalmente o processo produtivo (Harada, 2017; Moreira, 2020; Leite, 2013).

Em contrapartida, os bens de uso e consumo destinam-se ao suporte administrativo ou operacional, sem vinculação direta com a atividade-fim, e seu crédito é postergado (Moreira, 2020; Silva e Feitosa Neto, 2023). O ativo imobilizado, por sua vez, compreende bens duráveis destinados à manutenção da estrutura permanente da empresa e possui regime próprio de creditamento (Harada, 2017; Machado, 2020). A identificação dos produtos intermediários, portanto, passou a ser orientada pela essencialidade funcional, participação direta no processo produtivo e consumo ou desgaste ao longo da atividade industrial, superando o formalismo do crédito físico (Leite, 2013; Machado, 2020; Paulsen, 2022).

A Jurisprudência do STJ e a Não Cumulatividade do ICMS

A jurisprudência do STJ tem sido fundamental para a consolidação de uma leitura material da não cumulatividade do ICMS, afastando interpretações excessivamente formais. Precedentes anteriores, como a Súmula 166 (Brasil, 1996b), já indicavam que o fato imponível do ICMS pressupõe circulação juridicamente qualificada, e não apenas o deslocamento físico de mercadorias. Essa evolução interpretativa permitiu que o debate sobre o creditamento se deslocasse do critério da incorporação física do bem para a sua relevância material no processo produtivo, valorizando a essencialidade do insumo em relação à atividade econômica do contribuinte.

Esse movimento interpretativo foi consolidado no julgamento do EAREsp 1.775.781/SP (Brasil, 2023), no qual a Primeira Seção do STJ assentou que o direito ao crédito não se condiciona à integração física do insumo ao produto final, mas à sua essencialidade funcional em relação à atividade-fim do estabelecimento. O Tribunal reafirmou que materiais empregados no processo produtivo, mesmo que consumidos ou desgastados gradativamente, podem gerar direito ao creditamento imediato, sem as restrições temporais aplicáveis aos bens de uso e consumo. Essa inflexão jurisprudencial direcionou a análise para o tratamento específico dos produtos intermediários no regime do ICMS.

O Entendimento do STJ sobre Produtos Intermediários

A análise da jurisprudência recente do STJ revelou a consolidação de um novo eixo interpretativo para o creditamento de ICMS sobre produtos intermediários. O Tribunal reconheceu que a Lei Complementar nº 87/1996 (Brasil, 1996a) autoriza o aproveitamento de créditos para materiais que, embora não se incorporem fisicamente ao produto final, são essenciais à realização da atividade-fim. Essa orientação foi expressamente fixada no EAREsp 1.775.781/SP (Brasil, 2023), que permitiu o creditamento de materiais consumidos ou desgastados gradativamente, desde que comprovada sua necessidade para o objeto social da empresa.

A partir desse precedente, o critério decisivo para o creditamento passou a ser a essencialidade funcional do item, e não sua mera incorporação material ao produto final. O STJ passou a privilegiar a função concretamente desempenhada pelo bem na cadeia produtiva, examinando se sua utilização é direta e necessária ao desenvolvimento da atividade econômica tributada. A reposição periódica, o desgaste progressivo ou a perda gradual de propriedades físicas e químicas não descaracterizam a natureza de produto intermediário, desde que o material seja indispensável ao processo produtivo.

Desse entendimento decorre que a distinção entre produto intermediário e bem de uso e consumo não pode ser resolvida por critérios formais, abstratos ou exclusivamente temporais. O EAREsp 1.775.781/SP (Brasil, 2023) afastou a equiparação automática entre materiais sujeitos a desgaste gradual e bens de uso e consumo, esclarecendo que a postergação do crédito prevista no art. 33, I, da Lei Kandir (Brasil, 1996a) se aplica apenas aos itens efetivamente classificados como bens de uso e consumo, e não aos materiais que integram funcionalmente o processo produtivo. O ponto central, portanto, reside em verificar se o item participa, de modo necessário, da obtenção do resultado econômico pretendido pelo contribuinte.

Outro aspecto recorrente na jurisprudência do STJ é a centralidade da prova. O reconhecimento do direito ao crédito não ocorre de forma automática, exigindo a demonstração concreta do nexo funcional entre o material adquirido e a atividade-fim do estabelecimento. Essa demonstração pode requerer reexame técnico ou retorno dos autos à origem para apuração das circunstâncias do processo produtivo, como evidenciado no AgInt no REsp 2.136.036/RS (Brasil, 2024c). A análise dos precedentes mais recentes, como o AgInt no AgInt nos EREsp 2.054.083/RJ (Brasil, 2024b) e o AREsp 2.621.584/RJ (Brasil, 2024a), confirmou a estabilidade desse entendimento, reiterando a legitimidade do creditamento de materiais essenciais ao processo produtivo, mesmo que desgastados gradativamente, desde que comprovada sua essencialidade.

Desse conjunto de precedentes, foram extraídos quatro critérios jurisprudenciais centrais para o enquadramento de produtos intermediários: (i) a essencialidade funcional do bem em relação à atividade-fim; (ii) a irrelevância da ausência de incorporação física ao produto final; (iii) a admissibilidade do desgaste ou consumo gradual como compatível com o direito ao crédito; e (iv) a exigência de comprovação concreta do nexo entre o item e o processo produtivo. Esses critérios demonstram que o STJ substituiu uma lógica classificatória rígida por uma análise material e contextualizada, mais aderente à finalidade da não cumulatividade. Sob a perspectiva da gestão tributária, essa consolidação jurisprudencial reforçou a necessidade de demonstração técnica da função do item no processo produtivo, além de sua descrição contábil ou fiscal, ampliando o espaço jurídico para o aproveitamento de créditos, mas, ao mesmo tempo, reforçando a necessidade de critérios internos de classificação, suporte documental e coerência probatória.

Jurisprudência contemporânea consolidada

A análise das 19 decisões do TJRS, proferidas entre 2023 e 2025, evidenciou a consolidação, em âmbito estadual, dos critérios jurisprudenciais fixados pelo STJ. O tribunal gaúcho abandonou as classificações abstratas fundadas exclusivamente na integração física ao produto final, em favor de uma análise material da função desempenhada pelo insumo no processo produtivo. O primeiro padrão decisório identificado foi a adoção da essencialidade funcional como elemento central, reconhecendo-a quando o item é intrínseca e fundamentalmente necessário para que o produto final alcance sua qualidade, quantidade ou suficiência técnica. Exemplos incluem reagentes e materiais de laboratório essenciais ao controle de qualidade na indústria de laticínios (TJRS, 2025a) e insumos empregados na fabricação de móveis (TJRS, 2024d).

O segundo padrão correspondeu à superação do paradigma do consumo instantâneo. A jurisprudência gaúcha afastou a interpretação restritiva de que apenas materiais integralmente consumidos de imediato gerariam crédito. O desgaste gradual e a perda progressiva de propriedades físicas por contato direto com o produto em elaboração não descaracterizam a natureza intermediária do bem. Esse entendimento foi aplicado para autorizar o creditamento sobre ferramentas de corte, estampos, martelos e moldes na indústria metalúrgica e mineradora, itens que, embora sujeitos a uso continuado, exaurem-se funcionalmente na atividade-fim (TJRS, 2023a; TJRS, 2023b).

O terceiro padrão decisório relacionou-se à relevância das exigências sanitárias e regulatórias. Materiais como produtos de higienização e esterilização de máquinas industriais e insumos para tratamento de águas e efluentes assumem natureza intermediária quando sua utilização decorre de imposições normativas de órgãos como o MAPA e a ANVISA, inviabilizando juridicamente a operação da planta fabril em sua ausência (TJRS, 2024a). Contudo, esse critério é rigorosamente limitado ao núcleo produtivo, sendo negado crédito para itens de mera conveniência ou logística secundária, como sacolas plásticas em supermercados e filme stretch para paletização utilizados apenas para transporte externo (TJRS, 2024b; TJRS, 2025c; TJRS, 2025f).

O quarto padrão identificado correspondeu à centralidade da prova técnica. O reconhecimento do crédito depende da demonstração concreta do nexo funcional entre o insumo e a atividade-fim, frequentemente realizada por meio de laudo pericial elaborado por engenheiro de produção (TJRS, 2025a). A jurisprudência recente indica que a via do mandado de segurança se mostra inadequada quando a complexidade do processo industrial exige dilação probatória, levando à extinção de processos sem resolução de mérito por ausência de prova pré-constituída da indispensabilidade do item (TJRS, 2024c; TJRS, 2025b).

Por fim, os julgados examinados estabeleceram uma fronteira clara quanto à vinculação à atividade-fim. Enquanto o setor de transporte rodoviário de cargas possui direito ao crédito sobre combustíveis, pneus, lubrificantes e aditivos como o ARLA 32, por serem insumos vitais à prestação do próprio serviço (TJRS, 2024f), empresas de comércio varejista ou indústrias que utilizam frota própria apenas para entrega de mercadorias têm esse direito negado (TJRS, 2024e, 2025e). Nesses casos, o transporte é qualificado como atividade-meio ou suporte logístico, mantendo tais itens submetidos à postergação temporal de 2033, prevista no art. 33, I, da Lei Kandir (Brasil, 1996a).

Em conjunto, esses padrões decisórios demonstraram que a jurisprudência contemporânea do TJRS consolidou um modelo de análise fundado na essencialidade funcional do insumo, na superação do critério do consumo instantâneo, na relevância das imposições regulatórias e na centralidade da prova técnica. Ao mesmo tempo, os julgados preservaram limites materiais claros, afastando o creditamento de itens vinculados à atividade-meio, à logística secundária ou à mera conveniência operacional. Sob a perspectiva da gestão tributária, a análise indicou que a viabilidade do crédito depende menos da classificação abstrata do bem e mais da capacidade de demonstrar, de forma tecnicamente consistente, seu vínculo direto com a atividade-fim, bem como de afastar sua submissão à postergação prevista no art. 33, I, da Lei Complementar n° 87/1996 (Brasil, 1996a).

Implicações gerenciais da etapa jurisprudencial

Os achados jurisprudenciais permitiram extrair diretrizes relevantes para a gestão tributária empresarial. A primeira delas consistiu na necessidade de adoção de critérios internos de classificação capazes de distinguir, com precisão, os insumos diretamente vinculados à atividade-fim daqueles destinados à atividade-meio, ao suporte operacional ou à mera conveniência logística. A adequada administração do crédito de ICMS passou, assim, a depender menos de classificações genéricas e mais de critérios técnicos coerentes com a função efetivamente desempenhada pelo bem no processo produtivo.

A segunda diretriz identificada correspondeu à necessidade de suporte documental e probatório prévio. A análise indicou a necessidade de estruturação de documentação apta a demonstrar o nexo funcional entre o insumo e a produção, para fins de fiscalização, revisão interna ou eventual discussão judicial, especialmente por meio de laudos técnicos, memoriais descritivos e registros do processo fabril. Sem essa base, o risco de glosa administrativa e de fragilidade na sustentação judicial do crédito torna-se significativamente mais elevado.

A terceira implicação identificada foi de natureza financeira e contingencial. Como o enquadramento do item como produto intermediário ou bem de uso e consumo define a incidência ou não da postergação prevista no art. 33, I, da Lei Kandir (Brasil, 1996a), essa classificação impacta diretamente o fluxo de caixa, a apuração mensal do imposto e a mensuração de passivos tributários. Identificou-se, portanto, a necessidade de incorporação da gestão do crédito à governança tributária da empresa, com reflexos sobre compliance, provisionamento e aproveitamento de oportunidades fiscais.

Por fim, a etapa jurisprudencial também evidenciou a importância da avaliação prévia da via processual adequada. Nas hipóteses em que o enquadramento do insumo depende de demonstração técnica complexa, a estratégia processual deve considerar a suficiência da prova disponível, sob pena de adoção de medida incompatível com a necessidade de dilação probatória. Desse modo, a adequada gestão dos créditos de ICMS sobre produtos intermediários exige a combinação entre classificação técnica consistente, documentação idônea e avaliação antecipada do risco fiscal associado a cada categoria de insumo.

Operacionalização dos critérios de essencialidade

A sistematização jurisprudencial realizada na etapa anterior evidenciou que o reconhecimento do crédito de ICMS sobre produtos intermediários não depende de integração física ao produto final, mas da demonstração concreta da essencialidade funcional do insumo em relação à atividade-fim. A partir dessa constatação, foi elaborado um checklist de essencialidade, destinado a orientar, de forma padronizada, a leitura dos documentos fiscais, contábeis e operacionais das empresas selecionadas. Na construção desse instrumento, adotou-se como unidade de análise cada insumo, ou grupo homogêneo de insumos, cuja aptidão para gerar crédito de ICMS pudesse ser examinada à luz da jurisprudência consolidada.

O checklist foi estruturado a partir das seguintes questões de verificação: (i) o item participa de etapa relevante do processo produtivo?; (ii) sua ausência compromete a continuidade, a qualidade, a quantidade, a segurança ou a suficiência técnica da produção?; (iii) há consumo, desgaste ou exaurimento funcional no curso da atividade fabril, ainda que gradual?; (iv) existe documentação apta a demonstrar o nexo funcional entre o insumo e a atividade-fim da empresa?; (v) o tratamento fiscal adotado é compatível com a apropriação do crédito?; e (vi) há elementos indicativos, em sentido contrário, de enquadramento como bem de uso e consumo do estabelecimento? A formulação dessas questões permitiu desdobrar o conceito jurídico de essencialidade em parâmetros operacionais de exame, aptos a orientar a análise documental subsequente.

Para tanto, definiu-se também a função probatória dos principais documentos examinados: as notas fiscais de aquisição comprovaram a entrada e a identificação do insumo; a EFD-ICMS/IPI e os registros de apuração evidenciaram seu tratamento fiscal e o eventual aproveitamento do crédito; e os documentos operacionais e contábeis permitiram aferir sua função concreta no processo produtivo. Desse modo, a verificação da elegibilidade ao crédito não se apoiou em documento isolado, mas no exame articulado de um conjunto documental convergente. Foi essa triangulação, previamente organizada a partir do checklist de essencialidade, que tornou metodologicamente possível a etapa seguinte de análise das práticas empresariais de aproveitamento de créditos de ICMS.

Contextualização dos casos e delimitação do material documental

No setor moveleiro, a produção industrial costuma desenvolver-se em múltiplas etapas fabris, com uso recorrente de insumos que nem sempre se incorporam fisicamente ao produto final, mas que podem revelar função técnica indispensável à atividade-fim. Esse contexto torna especialmente relevante a distinção, para fins de ICMS, entre produtos intermediários e bens de uso e consumo. O conjunto de casos analisado correspondeu a duas indústrias de porte médio do setor moveleiro, localizadas no Estado do Rio Grande do Sul e submetidas ao regime de tributação do Lucro Real. Em razão do compromisso de confidencialidade assumido para fins acadêmicos, adotou-se a identificação genérica das empresas como Empresa A e Empresa B.

O material documental examinado foi composto por planilhas de movimentação de insumos, registros de apuração do ICMS, arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD-ICMS/IPI) e documentos contábeis e operacionais correlatos, selecionados conforme sua disponibilidade, consistência e pertinência para o problema investigado. Esse conjunto permitiu delimitar, em cada caso, os itens efetivamente submetidos à análise e o tratamento fiscal a eles atribuído. Sistematizados os critérios jurídicos de essencialidade e definido o checklist de análise, procedeu-se ao exame individualizado dos casos, com o objetivo de verificar a aderência das práticas empresariais observadas aos parâmetros normativos e jurisprudenciais anteriormente delimitados.

Aplicação dos critérios de essencialidade aos casos

Empresa A

A Empresa A correspondeu a uma indústria de porte médio do setor moveleiro, especializada na fabricação seriada de estofados e assentos de maior valor agregado. A análise documental permitiu identificar um processo produtivo estruturado em etapas de metalurgia, marcenaria, tapeçaria e acabamento. O exame abrangeu 190 itens mapeados a partir das planilhas de curva de mercadorias e de produção, complementadas pelos registros fiscais da EFD-ICMS/IPI, no período de 2023 a 2025. A leitura conjunta dos documentos foi orientada pelo checklist de essencialidade, considerando a participação do item em etapa relevante do processo produtivo, o comprometimento da produção em sua ausência, o consumo ou desgaste funcional e a existência de documentação apta a demonstrar o nexo funcional com a atividade-fim.

Também foram observadas a compatibilidade do tratamento fiscal adotado e a presença de elementos indicativos de enquadramento como bem de uso e consumo. A aplicação desses parâmetros revelou tratamento fiscal heterogêneo entre os principais grupos de insumos da Empresa A. Os gases industriais de solda, como Gás Atal, Argônio e Arcal Speed, eram creditados, pois participavam diretamente da soldagem estrutural e sofriam consumo integral e imediato no processo fabril, o que justificou o aproveitamento do crédito. As ferramentas de corte e usinagem, como fresas router, brocas HSS e brocas não passantes, também eram creditadas, uma vez que sofriam desgaste mecânico direto por atrito na usinagem e apresentavam nexo funcional claro com a transformação da matéria-prima, em conformidade com o critério de essencialidade.

As serras circulares HSS, Black Diamond, Black Onix e serras fita foram classificadas como de crédito possível. Embora apresentassem forte indicativo de produto intermediário, perdendo capacidade de corte no curso da produção, o tratamento atual ainda revelava subaproveitamento em razão de insuficiência probatória. Abrasivos e químicos de acabamento, como discos de corte, discos flap, lixas, acetona, álcool hidratado e vaselina, eram creditados, pois eram consumidos ou desgastados na etapa de acabamento e limpeza técnica, com vínculo funcional direto com o processo produtivo, o que sustentou a adequação do crédito.

Itens abaixo da linha de corte, como brocas menores e abrasivos de baixo valor unitário e consumíveis similares, embora tecnicamente elegíveis ao crédito, não eram apropriados devido a uma política interna de materialidade financeira. Os EPIs fabris, como abafadores, máscaras e luvas, tendiam a ser enquadrados como uso e consumo, salvo prova técnica em contrário que demonstrasse desgaste acelerado e exaurimento funcional no ambiente fabril, o que mantinha uma dúvida relevante de enquadramento. O papel A4 e materiais auxiliares de marcação, como moldes, etiquetas e marcações, configuravam itens de fronteira, com tendência a reclassificação como uso e consumo na ausência de prova robusta de consumo integral e direto na linha produtiva, o que representava risco de glosa. Itens de uso e consumo sem nexo fabril direto, como alimentação, limpeza predial e materiais administrativos, não eram creditados, o que se mostrou correto, pois não participavam da industrialização nem se consumiam funcionalmente no processo produtivo.

Ao lado desse núcleo de conformidade, a análise identificou um quadro relevante de subaproveitamento de crédito. O principal fator observado consistiu na adoção de uma linha de corte financeira, fixada em R$ 42,58, a partir da qual itens tecnicamente elegíveis ao creditamento deixavam de ser apropriados em razão do baixo valor unitário. Nessa situação enquadraram-se pequenas brocas, abrasivos e outros consumíveis de desgaste rápido que, à luz do checklist, apresentavam resposta positiva quanto à participação em etapa relevante da produção, ao desgaste funcional e ao nexo com a atividade-fim, mas que não recebiam tratamento fiscal compatível em razão de política interna de materialidade. Serras circulares e serras fita também permaneceram classificadas como de crédito apenas possível, apesar de apresentarem relevante indicativo de enquadramento como produtos intermediários.

Em termos quantitativos, a análise demonstrou que, dos 190 itens examinados, 82 já se encontravam creditados e 31 apresentavam indicativo de crédito não aproveitado. O potencial adicional de crédito alcançou R$ 21.050,45, dos quais R$ 10.222,38 correspondiam a itens mantidos abaixo da linha de corte. Os dados indicaram, assim, que parcela relevante do subaproveitamento decorreu de critério interno de materialidade financeira, e não de impedimento jurídico identificável. Paralelamente, observaram-se zonas de incerteza classificatória em itens para os quais o checklist não produziu resposta conclusiva em todos os seus eixos. Foi o caso de determinados EPIs fabris, como abafadores, máscaras e luvas, bem como de algumas ferramentas de corte e peças de reposição interna. Nesses casos, a limitação principal não decorreu da ausência de vínculo com o ambiente produtivo, mas da insuficiência probatória para demonstrar, com maior precisão, o padrão de desgaste, o ciclo de vida útil e o nexo funcional direto com a atividade-fim. Em sentido inverso, a análise também identificou hipótese de risco fiscal associada ao item Papel A4, caso em que os elementos indicativos de enquadramento como bem de uso e consumo se mostraram mais relevantes do que a vinculação alegada ao processo produtivo, na ausência de demonstração robusta de consumo integral e direto na linha de produção. Em síntese, a Empresa A apresentou quadro de conformidade parcial com os parâmetros jurídicos examinados. De um lado, verificou-se apropriação correta de créditos sobre insumos nitidamente essenciais. De outro, identificaram-se subaproveitamento decorrente de política interna de materialidade financeira e fragilidades probatórias em itens de fronteira classificatória.

Empresa B

A Empresa B correspondeu a uma indústria do setor moveleiro sediada no Estado do Rio Grande do Sul, voltada à produção de móveis e peças exclusivas, com atuação também em projetos corporativos. Os documentos analisados indicaram uma estrutura fabril orientada à fabricação de itens com maior exigência de acabamento, diferenciação estética e controle técnico do processo produtivo. Essa circunstância foi relevante para a compreensão da variedade de insumos empregados e da complexidade classificatória observada no tratamento fiscal de parte deles. A análise documental da Empresa B foi realizada a partir de planilhas de curva de mercadorias, detalhamento de entradas e registros fiscais correlatos. A aplicação do checklist de essencialidade revelou tratamento fiscal heterogêneo entre os principais grupos de itens examinados.

Os materiais mais diretamente vinculados ao corte, à usinagem, à soldagem e ao acabamento apresentaram, em sua maioria, aderência positiva aos critérios de essencialidade. As ferramentas de corte e usinagem, como serras HW e fita, facas Wepla e itens correlatos, eram creditadas, pois participavam diretamente das etapas de corte e usinagem e sofriam desgaste físico por contato com a matéria-prima, o que sustentou o enquadramento como produtos intermediários e a adequação do crédito. Os gases industriais de soldagem, como argônio e correlatos, foram classificados como de crédito possível, pois apresentavam consumo imediato e indispensável na etapa de soldagem, com nexo funcional direto com a atividade-fim, indicando potencial de crédito não aproveitado. Abrasivos e discos flap eram creditados, pois eram empregados no acabamento e sofriam desgaste abrasivo gradual no processo fabril, revelando aderência positiva ao critério de essencialidade funcional.

Solventes, desengraxantes e itens químicos auxiliares foram classificados como de crédito possível, pois apresentavam plausibilidade de enquadramento como produtos intermediários, mas a documentação disponível ainda exigia maior precisão quanto ao padrão de consumo e à etapa produtiva específica. Feltros em manta, aditivos e peças de reposição também foram classificados como de crédito possível, configurando itens de fronteira, pois a nota fiscal isoladamente não demonstrava, com suficiência, desgaste funcional, consumo produtivo ou vinculação direta à atividade-fim, o que mantinha dúvida relevante de enquadramento. Itens dessa natureza apareceram com indicação de crédito apropriado, embora sua essencialidade ainda demandasse cautela analítica e maior uniformidade classificatória.

Os EPIs fabris adquiridos junto à Techfer eram creditados, enquanto itens de mesma natureza adquiridos junto à Majuseg não eram apropriados, o que evidenciou inconsistência classificatória interna e impediu conclusão uniforme sem reforço probatório adicional. Ativos imobilizados estratégicos, como Router CNC e máquinas correlatas, não eram apropriados, pois, embora essenciais ao funcionamento da linha produtiva, submetiam-se a regime próprio de creditamento do ativo imobilizado, não se confundindo com produtos intermediários. Itens de uso e consumo sem nexo fabril direto, como refeições, chocolates, kits alimentícios, cafés e correlatos, não eram creditados, o que se mostrou correto, por não participarem da industrialização nem se consumirem funcionalmente no processo produtivo.

O núcleo de aderência positiva ao creditamento mostrou-se mais amplo do que a mera presença de ferramentas de corte e usinagem. A documentação indicou consistência classificatória também em abrasivos e discos flap empregados no acabamento, bem como em determinados itens metálicos, componentes de fixação e peças de reposição funcional ligados à continuidade operacional das máquinas e ferramentas pneumáticas. Em comum, esses grupos apresentavam vinculação tecnicamente demonstrável a etapas centrais da produção ou à manutenção imediata da capacidade operacional da linha fabril. Ao lado desse núcleo de conformidade, a análise revelou subaproveitamento de crédito em itens tecnicamente elegíveis. O principal exemplo foi o dos gases industriais de soldagem, especialmente os adquiridos junto à White Martins, cujo consumo imediato e indispensabilidade técnica indicaram potencial de crédito não integralmente aproveitado. Também se situaram nesse campo alguns itens de segurança e materiais auxiliares cuja classificação interna não se mostrou uniforme.

A análise indicou, ainda, que determinados bens relevantes para a operação fabril não se enquadravam no regime de produtos intermediários. Foi o caso do Centro de Trabalho Router CNC e de outros equipamentos duráveis vinculados à estrutura produtiva, os quais, embora essenciais ao funcionamento da linha, submetiam-se ao regime próprio do ativo imobilizado. O ponto evidenciou que a essencialidade econômica do bem, por si só, não basta para enquadrá-lo como produto intermediário. Também se observaram zonas de incerteza classificatória em solventes, desengraxantes, químicos auxiliares, feltros em manta, aditivos e determinadas peças de reposição. Nesses casos, a limitação principal não decorreu da ausência de vínculo potencial com o ambiente produtivo, mas da insuficiência da documentação disponível para demonstrar o padrão de consumo, o desgaste funcional e a etapa produtiva específica em que o item era empregado. A consolidação do enquadramento dependeria, portanto, de documentação complementar apta a demonstrar o nexo funcional direto com a atividade-fim.

Situação particularmente relevante foi a dos equipamentos de proteção individual. A documentação apontou tratamento não uniforme para itens de mesma natureza, com diferença de enquadramento entre fornecedores distintos. EPIs adquiridos junto à Techfer apareciam com crédito apropriado, ao passo que itens semelhantes adquiridos junto à Majuseg permaneciam sem aproveitamento. O quadro indicou incerteza estrutural quanto ao regime aplicável à categoria, pois os registros detalhados sugeriam destinação funcional compatível com o ambiente fabril, sem que os resumos estratégicos de creditamento consolidassem esse reconhecimento de forma uniforme. Em sentido inverso, a análise revelou núcleo expressivo de despesas com elevado risco fiscal, notadamente refeições, chocolates, kits alimentícios, cafés e itens correlatos, cujo tratamento como não creditáveis se mostrou adequado, por não participarem da industrialização nem se consumirem funcionalmente no processo produtivo.

Em termos quantitativos, o universo documental da Empresa B totalizou 322 grupos examinados, dos quais aproximadamente 175 já se encontravam creditados, 125 permaneciam em revisão classificatória e documental e 22 correspondiam a despesas de elevado risco fiscal. Financeiramente, os resultados preliminares apontaram R$ 30.627,01 de ICMS já apropriado em grupos de insumos produtivos, R$ 23.245,42 vinculados a itens sujeitos a revisão e R$ 70.264,87 associados a despesas sem nexo fabril direto com a industrialização. Os dados indicaram, assim, a coexistência entre núcleo relevante de conformidade e volume expressivo de itens ainda dependentes de revisão técnica. Em síntese, a Empresa B apresentou quadro de conformidade parcial com os parâmetros jurídicos examinados. Verificou-se aderência positiva ao creditamento em grupos de insumos com nexo funcional direto e documentação mais consistente, ao lado de subaproveitamento em itens tecnicamente elegíveis, fragilidades probatórias em materiais de fronteira, necessidade de distinção entre produtos intermediários e ativo imobilizado e inconsistências internas de classificação, especialmente no tratamento dos EPIs.

Análise comparativa dos casos

A comparação entre os casos permitiu observar que as diferenças entre as Empresas A e B não se situaram propriamente na existência ou não de crédito, mas na forma como cada uma estruturou internamente os critérios de classificação e de comprovação do nexo funcional dos insumos com a atividade-fim. Em ambas, a análise revelou que o tratamento fiscal dos itens não se distribuiu de maneira aleatória, mas acompanhou graus distintos de proximidade com o processo produtivo, de consistência documental e de uniformidade classificatória. Nos dois casos, identificou-se um conjunto de grupos de itens com tratamento fiscal consistente, concentrado sobretudo nos insumos mais diretamente vinculados às etapas centrais da transformação industrial.

Na Empresa A, esse conjunto se manifestou principalmente nos gases industriais empregados em soldagem, nas ferramentas de corte e usinagem, nos abrasivos e nos produtos químicos de acabamento. Na Empresa B, por sua vez, a aderência positiva ao creditamento mostrou-se mais ampla, alcançando não apenas ferramentas de corte e usinagem, mas também abrasivos e materiais de acabamento, químicos de processo empregados em limpeza técnica e lubrificação, ferragens e componentes de fixação industrial, insumos metálicos diretamente aplicados à produção e determinados componentes de reposição funcional relacionados à continuidade operacional das máquinas e ferramentas pneumáticas. Em ambas as empresas, portanto, a maior consistência classificatória concentrou-se nos grupos em que o vínculo do item com a atividade industrial se mostrava mais evidente e tecnicamente demonstrável.

A comparação também evidenciou que essa consistência se enfraqueceu nas zonas de fronteira classificatória, especialmente em itens auxiliares, peças de reposição de enquadramento ambíguo e equipamentos de proteção individual. Nesses grupos, a dificuldade predominante residiu menos na plausibilidade funcional do item do que na ausência de documentação suficientemente robusta para estabilizar seu enquadramento fiscal. Na Empresa A, isso se verificou em determinados EPIs, em algumas ferramentas de corte e em peças de reposição interna, para os quais a prova disponível não permitia demonstrar, com a precisão necessária, o desgaste funcional, o ciclo de vida útil e a vinculação direta à atividade-fim.

Na Empresa B, o quadro assumiu contornos particularmente relevantes no tratamento dos EPIs, pois os registros de detalhamento indicavam, em diversos casos, destinação funcional compatível com o ambiente fabril, enquanto os resumos estratégicos de creditamento mantinham a exclusão do crédito. Essa dissociação revelou, nos dois casos, que os EPIs configuraram eixo comum de incerteza, no qual a funcionalidade operacional do item não se converteu, de forma automática, em reconhecimento fiscal seguro. Em termos quantitativos, a comparação revelou diferenças de escala e, sobretudo, de composição do desalinhamento observado. Na Empresa A, foram examinados 190 itens, dos quais 82 já se encontravam creditados e 31 apresentavam indicativo de crédito não aproveitado, resultando em potencial adicional de R$ 21.050,45, dos quais R$ 10.222,38 correspondiam a itens mantidos abaixo da linha de corte interna de R$ 42,58.

Na Empresa B, o universo documental foi mais amplo, totalizando 322 grupos examinados, dos quais aproximadamente 175 já se encontravam creditados, 125 permaneciam em revisão e 22 correspondiam a despesas de elevado risco fiscal. Financeiramente, isso se traduziu em R$ 30.627,01 já apropriados, R$ 23.245,42 vinculados a grupos sujeitos a revisão classificatória e documental e R$ 70.264,87 associados a despesas sem nexo fabril direto com a industrialização. Os dados indicaram, assim, que, embora a Empresa B apresentasse base documental mais extensa, os dois casos compartilharam um desafio comum: a coexistência entre créditos corretamente apropriados, oportunidades não exploradas de aproveitamento e áreas de instabilidade classificatória em grupos sensíveis.

Apesar dessas convergências, os casos se distinguiram quanto ao vetor predominante de desalinhamento. Na Empresa A, o principal obstáculo ao aproveitamento integral dos créditos decorreu da adoção de critério interno de materialidade financeira, por meio do qual itens funcionalmente elegíveis deixaram de ser apropriados em razão do baixo valor unitário. O subaproveitamento, nesse cenário, apareceu menos como efeito de erro classificatório generalizado e mais como resultado de filtro gerencial que restringia o creditamento em itens de pequeno valor. Na Empresa B, em contraste, o desalinhamento assumiu configuração mais estrutural, marcada pela coexistência entre um núcleo expressivo de conformidade e áreas relevantes de heterogeneidade classificatória, inconsistência entre grupos de mesma natureza e necessidade de segregação mais nítida entre produtos intermediários, itens auxiliares, ativos imobilizados e despesas não creditáveis. A isso se somou um conjunto financeiramente concentrado de despesas de alto risco fiscal, corretamente excluídas do creditamento, mas relevantes para evidenciar a necessidade de critérios internos mais uniformes de triagem e classificação.

Discussão dos achados à luz da literatura e implicações para a gestão tributária

Os achados da pesquisa indicaram que a controvérsia sobre o creditamento de ICMS relativo a produtos intermediários, ao menos nos casos analisados, manifestou-se menos como problema de definição abstrata do conceito e mais como problema de operacionalização dos critérios de essencialidade, uniformidade classificatória e suficiência probatória. Esse resultado mostrou-se coerente com a literatura que afasta leituras estritamente formais do regime de crédito e privilegia a função concretamente desempenhada pelo item na atividade-fim, bem como com a orientação jurisprudencial que reconhece a relevância da essencialidade funcional para o enquadramento do produto intermediário. A comparação entre os casos reforçou esse diagnóstico, uma vez que, na Empresa A, o principal obstáculo ao aproveitamento integral dos créditos não decorreu de rejeição conceitual ao entendimento ampliativo do STJ, mas da adoção de filtro interno de materialidade econômica, que excluiu itens funcionalmente elegíveis em razão do baixo valor unitário. Na Empresa B, por outro lado, o problema assumiu caráter mais estrutural, marcado pela coexistência entre núcleo relevante de conformidade e áreas de heterogeneidade classificatória, inconsistência entre grupos semelhantes e necessidade de melhor segregação entre produtos intermediários, itens auxiliares e despesas não creditáveis.

Desse modo, a comparação entre os casos demonstrou que a problemática do creditamento de produtos intermediários, no plano empírico, não se esgotou na definição abstrata do conceito jurídico aplicável. Os resultados sugeriram que os maiores entraves ao aproveitamento adequado e seguro dos créditos decorreram, em grande medida, da capacidade empresarial de converter o critério da essencialidade em procedimento classificatório uniforme, documentalmente sustentado e operacionalmente coerente. Em uma empresa, a restrição se manifestou principalmente por filtros internos de materialidade econômica; na outra, por maior heterogeneidade classificatória e por insuficiente consolidação da prova funcional em grupos sensíveis. Em ambas, contudo, a comparação indicou que a efetividade do regime não cumulativo dependeu menos da existência, em tese, de parâmetros jurisprudenciais favoráveis e mais da forma como esses parâmetros foram internalizados e aplicados na rotina fiscal da atividade produtiva.

Os resultados sugeriram, assim, que a ampliação jurisprudencial do direito ao crédito não eliminou, por si só, as dificuldades práticas de sua apropriação. Ela reduziu a rigidez do conceito, mas deslocou o centro da controvérsia para a demonstração do nexo funcional do insumo com a atividade produtiva. Isso se tornou especialmente visível nos itens de fronteira classificatória, como determinados EPIs, peças de reposição e materiais auxiliares, nos quais a plausibilidade funcional do item nem sempre veio acompanhada de documentação suficiente para estabilizar seu enquadramento fiscal. Sob a perspectiva da gestão tributária, esse resultado apresentou implicações diretas. O aproveitamento seguro de créditos sobre produtos intermediários dependeu menos da simples existência de precedentes favoráveis e mais da capacidade empresarial de traduzir o critério jurídico da essencialidade em rotinas internas de classificação, revisão e documentação. Em termos práticos, a análise indicou a necessidade de critérios uniformes de triagem, segregação mais nítida entre categorias fiscais, revisão periódica de itens sensíveis e formação de lastro probatório apto a sustentar o crédito perante eventual fiscalização. Ao mesmo tempo, a pesquisa também revelou um ponto positivo relevante: em ambas as empresas, os grupos mais diretamente vinculados às etapas centrais da transformação industrial apresentaram maior consistência classificatória e documental, o que demonstrou que a internalização do entendimento jurídico é viável quando há proximidade mais evidente entre o item e a atividade-fim. Ainda assim, os casos analisados permitiram concluir que a efetividade da não cumulatividade, no plano aplicado, depende não apenas do reconhecimento jurídico do direito ao crédito, mas também da qualidade da governança fiscal que o sustenta, evidenciando que a aplicação empresarial do entendimento jurisprudencial exige sua tradução em critérios uniformes de classificação e procedimentos de documentação.

4. Conclusão

O presente estudo analisou como duas indústrias do setor moveleiro do Rio Grande do Sul aplicaram o entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre o creditamento de ICMS em produtos intermediários, avaliando a conformidade de suas práticas com os parâmetros normativos e jurisprudenciais. Verificou-se que a jurisprudência consolidou o critério da essencialidade funcional do insumo, admitindo o creditamento de itens consumidos ou desgastados gradativamente quando necessários à atividade-fim. Contudo, a efetividade desse regime mostrou-se condicionada à capacidade empresarial de internalizar tais parâmetros em critérios uniformes de classificação e documentação. Na Empresa A, identificou-se subaproveitamento de créditos devido a uma política interna de materialidade financeira, que excluiu itens tecnicamente elegíveis de baixo valor unitário. Já na Empresa B, observou-se heterogeneidade classificatória e insuficiência probatória em grupos de insumos de fronteira, como equipamentos de proteção individual e materiais auxiliares. A principal contribuição do estudo reside em evidenciar que a ampliação jurisprudencial do direito ao crédito não eliminou as dificuldades práticas de sua apropriação, mas deslocou o centro da controvérsia para a demonstração do nexo funcional do insumo com a atividade produtiva, reforçando a necessidade de uma governança fiscal consistente.

As limitações do trabalho decorreram do exame de apenas duas indústrias do setor moveleiro e da dependência da documentação disponibilizada, o que restringiu a generalização dos achados e a conclusão sobre determinados itens. Para estudos futuros, sugere-se a ampliação da análise para outros setores industriais, bem como o acompanhamento dos efeitos da adoção de procedimentos padronizados de classificação e documentação sobre o aproveitamento de créditos e a redução das inconsistências identificadas.

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Artigo oriundo de Trabalho de Conclusão de Curso da Especialização em Gestão Tributária do MBA USP/Esalq

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