Artículo

Fernando Freitas Fernandes; Renata Gomes Vicentin

DOI: 10.22167/2675-6528-202602218

Artículo derivado de Trabajo de Fin de Curso (TCC), con contenido basado en el trabajo original del estudiante y adaptado al formato editorial de la Revista E&S con el apoyo de la herramienta ResumeAI, una solución de inteligencia artificial desarrollada por el Instituto Pecege para la síntesis y organización textual.

Resumen

El estudio analizó la interpretación y aplicación de la definición de insumos a efectos de acreditamiento del Programa de Integración Social (PIS) y de la Contribución para el Financiamiento de la Seguridad Social (COFINS) en el régimen no acumulativo, a la luz del entendimiento establecido por el Superior Tribunal de Justicia (STJ) en el juicio del Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779). Se objetivó examinar los límites jurídicos de la utilización de estos créditos, considerando los criterios de esencialidad o relevancia establecidos por la jurisprudencia del STJ. Se realizó investigación documental y jurisprudencial, con análisis de sentencias representativas del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF) y del STJ, abarcando períodos anteriores y posteriores al Tema 779. Complementariamente, se llevó a cabo investigación bibliográfica y estudios de dos casos concretos del CARF, con enfoque cualitativo, para verificar la aplicación práctica de los criterios. Se constató que el STJ apartó la aplicación automática de la definición de insumo del IPI, consolidando los criterios de esencialidad y relevancia. Sin embargo, el análisis de los fallos del CARF evidenció que, aunque hubo reconocimiento formal del precedente del STJ, su incidencia fue modulada conforme a la naturaleza de la actividad empresarial, mostrándose más restrictiva para empresas de reventa. Los casos concretos ilustraron que los acreditamientos de fletes fueron tratados de forma distinta, dependiendo de la vinculación del gasto a la producción o a la reventa. Se concluyó que la definición de insumos permanece un punto sensible del sistema tributario, y la correcta utilización de los créditos demanda un análisis casuístico riguroso, basado en la observancia de los precedentes judiciales y de los límites normativos vigentes, para evitar glosas y penalidades.

Palabras clave: COFINS; Acreditamiento; Insumos; PIS.

1. Introducción

El sistema tributario brasileño es reconocido por su elevada complejidad normativa e instrumental, caracterizado por constantes alteraciones y una multiplicidad de tributos que inciden sobre las operaciones empresariales. Este escenario impacta significativamente los costos operativos de las empresas, influyendo directamente en su competitividad en el mercado. Ante este contexto, las estrategias lícitas de reducción de tributos se convierten en elementos esenciales de la gestión fiscal empresarial. Entre estas estrategias, destaca la posibilidad de aprovechamiento de créditos tributarios para empresas encuadradas en el régimen no acumulativo del Programa de Integración Social (PIS) y de la Contribución para el Financiamiento de la Seguridad Social (COFINS), cuya correcta utilización puede generar una expresiva economía.

Históricamente, la hacienda pública ha mantenido una postura conservadora en la clasificación de las operaciones que generan créditos fiscales relacionados con el PIS y la COFINS, como los vinculados a la adquisición de insumos. Sin embargo, en dos mil dieciocho, el Tribunal Superior de Justicia (STJ), al juzgar el Recurso Especial número 1.221.170 (Tema 779), interpretó las instrucciones normativas de la Secretaría de la Receta Federal (SRF) números 247/2002 y 404/2004, flexibilizando la definición de insumos a efectos de acreditamiento. Esta flexibilización se basó en los criterios de esencialidad o relevancia.

A pesar de que el entendimiento consolidado por el STJ ha ampliado la comprensión del concepto de insumo y promovido mayor seguridad jurídica, subsisten divergencias interpretativas. Estas divergencias ocurren especialmente en el ámbito administrativo, donde la aplicación de los criterios de esencialidad o relevancia se muestra condicionada a las particularidades de la actividad económica del contribuyente. La compleja normativa tributaria brasileña favorece diversas tesis e interpretaciones, con el objetivo de la reducción lícita de tributos. Machado (2022) refuerza que el contribuyente no está obligado a elegir la forma que implique una mayor carga tributaria, siempre que no cometa ilegalidades. Sin embargo, debido a las posibles divergencias de interpretación, la utilización de créditos tributarios puede desvirtuarse, caracterizándose como una práctica potencialmente abusiva. Pereira (2024) describe el abuso de derecho como el ejercicio de un derecho subjetivo que excede manifiestamente los límites impuestos por su fin económico o social, actuando en contra de la buena fe y las buenas costumbres. En este sentido, la definición de insumos para el acreditamiento de PIS y COFINS debe atenerse a los parámetros definidos por el juicio del Tema 779 del STJ, no admitiéndose interpretación extensiva. El lanzamiento irrestricto de créditos de insumos que no observen los criterios de esencialidad y relevancia podrá ser glosado por el fisco, configurando abuso en el ejercicio del derecho al acreditamiento.

El aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS, aunque representa un relevante mecanismo de racionalización de la carga tributaria, exige un análisis técnico individualizado y la observancia rigurosa de los límites normativos y jurisprudenciales, bajo pena de constitución de pasivos tributarios y aplicación de penalidades pecuniarias. Por lo tanto, el presente estudio tiene por objetivo analizar la interpretación y la aplicación práctica de la definición de insumos para fines de aprovechamiento de crédito en operaciones sujetas a la incidencia del Programa de Integración Social (PIS) y de la Contribución para el Financiamiento de la Seguridad Social (COFINS), en el régimen no acumulativo, a la luz del entendimiento fijado por el Superior Tribunal de Justicia en el juicio del Recurso Especial número 1.221.170.

2. Material y Métodos

El estudio se realizó mediante investigación documental y jurisprudencial, centrándose en el análisis de fallos administrativos y judiciales. Se examinaron decisiones dictadas en el ámbito del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF) y del Superior Tribunal de Justicia (STJ) relacionadas con la definición de insumos a efectos de acreditamiento de PIS y COFINS. El análisis incluyó fallos anteriores y posteriores al Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779), con el fin de observar la evolución interpretativa de los criterios de esencialidad o relevancia del gasto empresarial.

Los datos se recopilaron de bases públicas de jurisprudencia de los respectivos órganos, utilizando las palabras clave “concepto de insumos para el crédito de PIS y COFINS” y “esencialidad o relevancia”. Las sentencias identificadas se organizaron por línea interpretativa (restrictiva o ampliativa) para verificar divergencias y convergencias entre los entendimientos administrativo y judicial.

Adicionalmente, se realizó una investigación bibliográfica, con examen de obras doctrinales especializadas en derecho tributario sobre la no acumulación de las contribuciones sociales, para soporte teórico al análisis jurisprudencial.

También se llevaron a cabo estudios de casos concretos, con un enfoque cualitativo, analizando dos procesos administrativos fiscales sometidos al CARF. En estos casos, se examinaron los argumentos del contribuyente, de la fiscalización y del órgano decisorio, así como los efectos económicos de la glosa de créditos tributarios, evaluando la aplicación del concepto de esencialidad o relevancia según los entendimientos del CARF.

3. Resultados y Discusión

El ordenamiento jurídico brasileño instituyó la sistemática no acumulativa para la liquidación de las contribuciones al Programa de Integración Social (PIS) y a la Contribución para el Financiamiento de la Seguridad Social (COFINS), permitiendo el acreditamiento sobre bienes y servicios utilizados como insumos, conforme a las Leyes n.º 10.637/2002 y 10.833/2003. Según Sehn (2019), este régimen fue concebido para racionalizar la tributación sobre la facturación, garantizando que el tributo incida únicamente sobre la riqueza efectivamente agregada.

Históricamente, la definición de “insumos” a efectos de acreditamiento ha sufrido restricciones por parte de la hacienda pública, generando discusiones administrativas y judiciales. Incluso después de la “pacificación” del tema por el Superior Tribunal de Justicia (STJ), la definición aún presenta subjetividad, exigiendo la observancia de los criterios de esencialidad o relevancia para la actividad del contribuyente. Esta variabilidad se ilustró en casos concretos en el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF), donde el acreditamiento de fletes de transferencia entre establecimientos fue glosado para una actividad de reventa de productos terminados, por no encuadrarse en los criterios de esencialidad o relevancia. En contraste, los costos de fletes para transporte de chasis en proceso productivo fueron reconocidos como insumos, por estar intrínsecamente vinculados a la fabricación del producto final. El correcto acreditamiento de insumos, por lo tanto, mitiga el efecto cascada de las contribuciones sociales, preservando la neutralidad fiscal.

Definición de insumos adoptada por el fisco antes del juicio del recurso especial n.º 1.221.170 – PR (tema de repercusión general n.° 779 del STJ)

Antes de la consolidación del entendimiento del STJ en el Tema 779, el fisco interpretaba la definición de insumo de forma restrictiva, basada en las Instrucciones Normativas SRF n.º 247/2002 y n.° 404/2004. Esta interpretación privilegiaba un criterio material y físico, influenciado por la lógica del IPI y el ICMS, exigiendo integración física o desgaste directo en el proceso productivo. Consecuentemente, gastos indirectos, costos administrativos, servicios de apoyo y gastos logísticos eran frecuentemente excluidos del acreditamiento, afectando a empresas cuya generación de valor no dependía de la transformación física de bienes. Torres (2010) explicó que la Secretaría de la Receita Federal de Brasil extendió, de forma equivocada, el alcance del término insumo previsto en la legislación del IPI al PIS y a la COFINS no acumulativos, generando una restricción indebida en la apropiación de créditos.

Definición de insumos en el ámbito del CARF antes del juicio del recurso especial n.º 1.221.170 – PR (tema de repercusión general n.° 779 del STJ)

En el período anterior al juicio del Tema 779, el CARF presentaba una oscilación interpretativa. Por un lado, se consolidó una orientación restrictiva, aproximando el concepto de insumo a la legislación del IPI, exigiendo relación directa e inmediata con el proceso productivo, contacto físico o consumo directo, como se observó en el Acórdão n.º 9303-006.107. Por otro lado, se desarrolló una línea interpretativa más amplia, que admitía una lectura menos física y más funcional del término, reconociendo servicios, combustibles y gastos con pertinencia directa a la actividad económica, ejemplificado en el Acórdão n.º 9303-005.625. Esta evolución gradual anticipó la posterior consolidación jurisprudencial del STJ, moviéndose de la necesidad de contacto físico al análisis de la utilidad y relevancia del bien o servicio.

Posicionamientos en el STJ antes de la pacificación del tema

Antes de la pacificación por el REsp n.º 1.221.170, el STJ también presentaba corrientes interpretativas distintas. Una vertiente restrictiva, como en el REsp n.° 1.429.759/SC, limitaba el acreditamiento a bienes y servicios que se integraran físicamente al producto final o fueran directamente consumidos. En contraposición, una vertiente ampliativa, manifestada en el REsp n.º 1.246.317 MG, defendía que la definición de insumo no debería reducirse a criterios físicos, sino considerar la indispensabilidad económica y funcional para la actividad principal. Esta línea interpretativa destacaba que la no acumulación del IPI se orienta al proceso formativo del producto, mientras que la del PIS/COFINS se vincula a la facturación o al ingreso, indicando que el alcance de la palabra “insumo” es diferente en cada contexto. La coexistencia de estas interpretaciones generó inestabilidad y la necesidad de uniformización jurisprudencial.

Consolidación del tema en el juicio del recurso especial n.º 1.221.170 – PR (tema de repercusión general n.° 779 del STJ)

El juicio del Recurso Especial n.º 1.221.170, que originó el Tema 779, representó un hito en la jurisprudencia tributaria, estableciendo directrices interpretativas y otorgando mayor previsibilidad. La Corte apartó la aplicación automática de la definición de insumo del IPI, reconociendo la inadecuación de transponer mecánicamente institutos de naturalezas distintas. La consolidación se estructuró en dos criterios centrales: la esencialidad y la relevancia del bien o servicio en relación con la actividad económica del contribuyente. El Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, en su voto conductor, y la Ministra Regina Helena Costa, en su voto que sirvió de base, definieron la esencialidad como la dependencia intrínseca y fundamental del insumo, siendo un elemento inseparable del proceso productivo o de la ejecución de los servicios, cuya falta comprometería la calidad, cantidad o suficiencia. La relevancia se definió como la finalidad que integra el proceso de producción, ya sea por peculiaridades de la cadena productiva o por imposición legal (como costos ambientales o EPIs). Los criterios deben ser analizados casuísticamente, sin instituir un régimen de acreditamiento irrestricto o equiparar insumo a cualquier gasto operacional, preservando el papel de la legislación infraconstitucional.

Definición de insumos aplicada por el CARF tras el tema 779 del STJ

La consolidación jurisprudencial del Tema 779 impactó el entorno empresarial, llevando a la reevaluación de políticas de aprovechamiento de créditos. La Receita Federal do Brasil (RFB) aprobó el Dictamen Normativo COSIT n.º 05/2018, que transcribió las premisas del STJ para los criterios de esencialidad y relevancia. La esencialidad se caracterizó por la dependencia intrínseca y fundamental del ítem con el producto o servicio, constituyendo un elemento estructural e inseparable. La relevancia se identificó en el ítem cuya finalidad, aunque no indispensable, integra el proceso de producción por peculiaridades de la cadena productiva o imposición legal. Sin embargo, la diversidad de actividades empresariales aún genera riesgo de interpretaciones “audaces” que excedan el entendimiento del STJ y del fisco, pudiendo resultar en abuso de derecho y glosa de créditos. El estudio buscó profundizar la comprensión de la aplicación práctica de estos criterios por contribuyentes, RFB y CARF.

Análisis de casos concretos en el ámbito del CARF

La ampliación de la definición de insumos por el STJ trajo oportunidades de reducción de la carga tributaria, pero el acreditamiento debe obedecer a los criterios de esencialidad o relevancia, sin interpretaciones extensivas. El análisis de casos concretos en el CARF evidencia la tensión entre la interpretación ampliativa del STJ y la aplicación más restrictiva en el ámbito administrativo, especialmente para actividades comerciales minoristas.

Fallo en el ámbito del CARF desfavorable al contribuyente: no reconocimiento de la naturaleza de insumos para fines de acreditamiento de PIS y COFINS

En el proceso administrativo fiscal n.º 16327.720183/2021-73, referente a una empresa de comercio minorista, el CARF mantuvo la glosa de créditos de PIS y COFINS. Las partidas glosadas incluían servicios de publicidad y propaganda, fondos de promoción en centros comerciales, comisiones a vendedores, tasas de administración de tarjetas de crédito, condominio, uniformes, fletes de transferencia entre establecimientos, personal, ICMS-ST y DIFAL. El contribuyente argumentó que tales gastos eran esenciales y relevantes, invocando el “test de la sustracción” del STJ y la naturaleza de su actividad, que incluía marketing y producción de contenido publicitario. La autoridad fiscal, basándose en el Dictamen Normativo COSIT n.º 05/2018, adoptó una línea restrictiva, distinguiendo actividades de producción/prestación de servicios de actividades de mera reventa, sosteniendo que en la actividad minorista no hay insumos generadores de crédito además de los bienes para reventa. La decisión de primera instancia y el Acordão n.º 3201-012.534 del CARF confirmaron las glosas, condicionando la aplicación de los criterios del STJ a la naturaleza de la actividad, no permitiendo el “ampliación” a gastos de promoción de ventas o estructura comercial en empresas predominantemente minoristas. Este resultado evidenció una disociación parcial entre la teoría de la esencialidad y la práctica administrativa, manteniendo la litigiosidad y la inseguridad jurídica, y resultó en la aplicación de una multa de oficio del 75% sobre el valor principal.

Fallo en el ámbito del CARF favorable al contribuyente: reconocimiento de la naturaleza de insumos a efectos de acreditamiento de PIS y COFINS

En contraste, en el proceso administrativo n.º 11020.721568/2014-50, que involucra a una empresa del sector industrial, el CARF reconoció la naturaleza de insumo para diversos gastos. Los costos de fletes para transporte de chasis utilizados en el proceso productivo fueron considerados insumos, por estar intrínsecamente vinculados y ser esenciales a la actividad productiva. De la misma manera, los gastos de transporte y tratamiento de residuos industriales fueron acreditados con base en el criterio de relevancia, especialmente cuando derivan de imposiciones legales ambientales, siendo requisitos para la continuidad de la actividad empresarial. Los gastos accesorios vinculados a contratos de arrendamiento, como el IPTU y las tasas de condominio, también fueron admitidos como parte del costo del arrendamiento. El colegiado concedió parcialmente el recurso voluntario, aplicando los criterios del STJ de forma más fiel y reconociendo el acreditamiento de gastos que, aunque no se incorporaran físicamente al producto final, eran indispensables o jurídicamente impuestas para la consecución de la actividad empresarial. Sin embargo, se mantuvo la glosa de créditos sin comprobación documental suficiente del vínculo con el proceso productivo, reafirmando la carga de la prueba al contribuyente.

La definición de insumos a efectos de acreditamiento de PIS y COFINS sigue siendo un punto sensible en el sistema tributario brasileño, debido a la ausencia de una definición legal objetiva y a la dependencia de la construcción jurisprudencial y doctrinal. La consolidación promovida por el STJ en el juicio del Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779) representó un avance significativo al establecer los criterios de esencialidad o relevancia, mitigando la inseguridad jurídica. Sin embargo, la fijación de estos criterios no eliminó completamente las divergencias interpretativas, especialmente en el ámbito administrativo, donde la aplicación práctica del precedente judicial está condicionada a las peculiaridades de la actividad económica del contribuyente. El análisis de los fallos del CARF evidencia que, si bien hay un reconocimiento formal del entendimiento del STJ, su incidencia se modula conforme a la naturaleza de la actividad empresarial, especialmente en relación con las empresas de reventa de productos acabados. La utilización de créditos tributarios con base en una interpretación “ampliada” de la definición de insumos puede generar repercusiones financieras significativas, incluyendo glosas y multas. El régimen no acumulativo del PIS y de la COFINS, si bien es un instrumento importante de neutralidad fiscal, demanda una interpretación sistemática y una aplicación casuística, basadas en la observancia rigurosa de los precedentes judiciales y de los límites normativos vigentes, y la correcta utilización de los créditos tributarios depende de la relación entre el gasto realizado y la actividad económica efectivamente desempeñada, a la luz de los criterios de esencialidad o relevancia.

4. Conclusión

El presente estudio analizó la interpretación y aplicación de la definición de insumos a efectos de acreditamiento del Programa de Integración Social (PIS) y de la Contribución para el Financiamiento de la Seguridad Social (COFINS) en el régimen no acumulativo, a la luz del entendimiento fijado por el Superior Tribunal de Justicia en el juicio del Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779). Se verificó que el STJ apartó la aplicación automática de la definición de insumo del IPI, consolidando los criterios de esencialidad o relevancia como parámetros interpretativos. Sin embargo, el análisis de los fallos del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF) evidenció que, si bien hubo un reconocimiento formal del precedente del STJ, su incidencia fue modulada conforme a la naturaleza de la actividad empresarial, mostrándose más restrictiva para empresas de reventa. Los casos concretos ilustraron que los acreditamientos de fletes fueron tratados de forma distinta, dependiendo de la vinculación del gasto a la producción o a la reventa. Este enfoque diferenciado resalta la complejidad en la aplicación práctica de los criterios, revelando una tensión entre la interpretación ampliativa del STJ y la aplicación más restrictiva en el ámbito administrativo, especialmente para actividades comerciales minoristas. La principal contribución del estudio reside en la elucidación de esta dinámica, ofreciendo una comprensión crítica sobre cómo la correcta utilización de los créditos tributarios depende de la relación entre el gasto y la actividad económica, bajo la óptica de la esencialidad o relevancia.

A pesar del avance promovido por el STJ en la mitigación de la inseguridad jurídica, la definición de insumos permanece un punto sensible del sistema tributario brasileño, dada la ausencia de una definición legal objetiva y la persistencia de divergencias interpretativas en el ámbito administrativo. Esta subjetividad y la modulación de la aplicación de los criterios del STJ por el CARF, especialmente para empresas de reventa, mantienen un elevado grado de litigiosidad e inseguridad jurídica. La utilización de créditos con base en interpretaciones “ampliadas” puede generar repercusiones financieras significativas, incluyendo glosas y multas. Se recomienda, por lo tanto, que la gestión fiscal de las empresas adopte un análisis casuístico riguroso, pautado en la observancia de los precedentes judiciales y de los límites normativos vigentes, para asegurar el aprovechamiento lícito de los créditos. Estudios futuros podrían profundizar el análisis de la aplicación de estos criterios en otros sectores económicos o proponer modelos de evaluación más objetivos para mitigar las divergencias interpretativas y fortalecer la seguridad jurídica en el acreditamiento de PIS y COFINS.

Referencias Bibliograficas

BRASIL. 2018. Receita Federal do Brasil. Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 17 de dezembro de 2018. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR. Diário Oficial da União, Brasília, 18 dez. 2018. Seção 1.

Machado, H. B. 2022. Crimes contra a ordem tributária. 5ª edição. Atlas, Barueri, São Paulo, SP, Brasil.

Pereira, C. M. da S. 2024. Instituições de Direito Civil. Vol. I. 35. ed. Forense, Rio de Janeiro, RJ, Brasil.

Sehn, S. 2019. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. 2. ed. Noeses, São Paulo, SP, Brasil.

Torres, R. L. 2012. Planejamento tributário, elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro, RJ: Elsevier Editora Ltda., E-book. Disponível em: https://www.google.com.br/books/edition/Planejamento_Tribut%C3%A1rio/oJY4DwAAQBAJ. Acesso em: 13 ago. 2025.

Artículo proveniente del Trabajo de Conclusión de Curso de la Especialización en Gestión Tributaria del MBA USP/Esalq

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