Aprovechamiento de Créditos de ICMS sobre Productos Intermedios: Jurisprudencia e Impactos en la Gestión Tributaria Empresarial

Lucas Cabral Leal Marques; Bruna Vieira Esteves Dos Santos

DOI: 10.22167/2675-6528-202603166

Artículo derivado del Trabajo de Conclusión de Curso (TCC), con contenido basado en el trabajo original del alumno y adaptado al formato editorial de la Revista E&S con el apoyo de la herramienta ResumeAI, solución de inteligencia artificial desarrollada por el Instituto Pecege para síntesis y organización textual.

Resumen

El régimen de acreditamiento del ICMS sobre productos intermedios adquirió relevancia práctica y jurídica ante la ampliación jurisprudencial del criterio de esencialidad funcional y los impactos de su aplicación en la gestión tributaria empresarial. El estudio analizó cómo dos industrias del sector mueblero ubicadas en Rio Grande do Sul aplicaron el entendimiento del Superior Tribunal de Justicia sobre créditos de ICMS relativos a productos intermedios, evaluando la conformidad de las prácticas observadas con los parámetros normativos y jurisprudenciales examinados. La investigación tuvo carácter aplicado y se llevó a cabo mediante estudio de caso múltiple, con enfoque cualitativo y descriptivo, a partir del análisis documental de información fiscal, contable y operativa de dos industrias de tamaño mediano ubicadas en Rio Grande do Sul, complementada por el examen de fuentes normativas, doctrinarias y jurisprudenciales y por la elaboración de un checklist de criterios de esencialidad. Los resultados revelaron que la jurisprudencia reciente privilegió la esencialidad funcional del insumo, admitiendo el acreditamiento de ítems consumidos o desgastados gradualmente cuando necesarios para la actividad principal. Sin embargo, se evidenció que la efectividad de este régimen dependió de la capacidad empresarial de internalizar tales parámetros en criterios uniformes de clasificación y documentación. La efectiva realización segura del aprovechamiento de los créditos se mostró condicionada menos a la existencia de respaldo jurídico y más a la superación de filtros internos de materialidad económica, heterogeneidad clasificatoria e insuficiencia probatoria en ítems de frontera, lo que evidenció la necesidad de una gobernanza fiscal consistente.

Palabras clave: Esencialidad funcional; Estudio de caso múltiple; Gobernanza fiscal; No acumulación; Sector del mueble.

1. Introducción

El Impuesto sobre la Circulación de Mercancías y Servicios (ICMS) ocupa una posición central en el sistema tributario brasileño, no solo por su volumen recaudatorio, sino también por su repercusión en la organización productiva. Esta centralidad deriva del diseño constitucional del tributo, ya que la Constitución Federal de 1988 consagró el principio de no acumulación, determinando que el impuesto incida solo sobre el valor agregado en cada etapa de la circulación económica, con el fin de preservar la neutralidad de la tributación y evitar distorsiones competitivas (Amaro, 2019; Paulsen, 2022).

En este escenario, la definición sobre qué insumos generan derecho a crédito ha sido objeto de intenso debate. Entre ellos, destacan los llamados productos intermedios, comprendidos como los bienes empleados en el proceso productivo que, aunque no integran físicamente el producto final, son esenciales para su obtención. La doctrina tributaria reconoce que la correcta delimitación del crédito sobre estos insumos es decisiva para la efectividad de la no acumulación.

El derecho al crédito constituye una garantía constitucional del contribuyente, no pudiendo ser restringido por normas infralegales, según señalan Machado (2020) y Harada (2017). Carrazza (2015) complementa que la no acumulatividad es una expresión directa de la neutralidad tributaria, debiendo asegurar un tratamiento isonómico a todos los insumos indispensables para la actividad empresarial.

La doctrina clásica, a través de autores como Ataliba (2006), Carvalho (2018) y Ávila (2006), ya había enfatizado que el análisis de la regla-matriz de incidencia y de los principios constitucionales, especialmente los de capacidad contributiva, esencialidad y neutralidad, es indispensable para la correcta aplicación del ICMS. Autores contemporáneos, como Harada (2017) y Machado (2020), refuerzan este entendimiento al vincular la no acumulatividad a la coherencia entre teoría y práctica fiscal, con el fin de evitar distorsiones competitivas y asegurar la finalidad constitucional del tributo.

En el plano jurisprudencial, el Superior Tribunal de Justicia (STJ), tras divergencias iniciales, consolidó un entendimiento progresivamente ampliativo. La Corte pasó a admitir el acreditamiento de ICMS sobre productos intermedios esenciales para el proceso productivo, aunque se consuman o desgasten gradualmente. Esta evolución quedó patente en fallos como los Embargos de Divergencia en Agravo en Recurso Especial nº 1.775.781/SP (Brasil, 2023) y el Agravo Interno en Recurso Especial nº 2.136.036/RS (Brasil, 2024c), ambos reafirmando la legitimidad del aprovechamiento de los créditos siempre que se compruebe la esencialidad en relación con la actividad final de la empresa.

Este entendimiento consolida una evolución interpretativa que se remonta al Recurso Especial 1.125.133/SP (Brasil, 2010) y a la Súmula 166 del STJ (Brasil, 1996b), que reconocieron la inexistencia de hecho generador en desplazamientos internos y afirmaron el carácter jurídico de la circulación de mercancías. Tales precedentes demuestran que el STJ ha construido una línea coherente de interpretación, reforzando la seguridad jurídica y la consistencia metodológica de este estudio.

La distinción jurídicamente relevante no se establece entre bienes que componen o no el producto final, sino entre elementos con función esencial en el proceso productivo y aquellos de soporte genérico. Los productos intermedios son bienes que, aun consumidos o desgastados gradualmente, participan de forma necesaria en la obtención del resultado industrial. Los bienes de uso y consumo, en contrapartida, se vinculan al funcionamiento general del establecimiento, sin nexo funcional directo y específico con la actividad principal (Brasil, 2023).

Sin embargo, la discusión trasciende el plano dogmático y alcanza un impacto directo en la gestión empresarial, ya que la correcta apropiación de créditos puede representar un ahorro fiscal significativo y una ganancia de competitividad. Por otro lado, la apropiación indebida expone a las empresas a actuaciones fiscales y litigios administrativos o judiciales. La ampliación jurisprudencial del derecho al crédito no eliminó las dificultades prácticas de su apropiación, sino que desplazó el centro de la controversia a la demostración del nexo funcional del insumo con la actividad productiva, especialmente en ítems de frontera clasificatoria.

Por esta razón, el trabajo asume relevancia académica al contribuir a la comprensión del principio de la no acumulación y de la aplicación de las normas tributarias; relevancia social, por fomentar la seguridad jurídica y la competitividad en el ambiente de negocios; y relevancia práctica, al ofrecer instrumentos de análisis y gestión tributaria aplicables a la realidad estudiada. Ante este contexto, el objetivo de este trabajo fue analizar cómo dos industrias del sector mueblero localizadas en Rio Grande do Sul aplicaron, en sus rutinas fiscales, el entendimiento del STJ acerca del aprovechamiento de créditos de ICMS sobre productos intermedios, evaluando la conformidad de las prácticas observadas con los parámetros normativos y jurisprudenciales examinados, especialmente en cuanto a la clasificación de los insumos y a la suficiencia documental para sustentar el acreditamiento.

2. Material y Métodos

La investigación realizada se caracterizó como aplicada, desarrollada a través de un estudio de caso múltiple. Se adoptó un enfoque cualitativo y descriptivo, con el propósito de analizar el aprovechamiento de créditos del Impuesto sobre la Circulación de Mercaderías y Servicios (ICMS) sobre productos intermedios. El enfoque se centró en dos industrias del sector del mueble, ubicadas en el Estado de Rio Grande do Sul y sometidas al régimen de tributación del Beneficio Real, buscando evaluar la conformidad de sus prácticas fiscales con los parámetros normativos y jurisprudenciales.

La selección de los casos fue intencional, basada en la disponibilidad, consistencia y pertinencia de los documentos necesarios para la investigación del problema propuesto. Las industrias participantes fueron identificadas genéricamente como Empresa A y Empresa B, en respeto al compromiso de confidencialidad asumido para fines académicos. Cualquier dato sensible fue omitido, y el material permaneció bajo guarda restringida, con utilización exclusiva para los objetivos del estudio.

La obtención de los datos se realizó a través de una investigación documental, estructurada en tres niveles complementarios. En el nivel normativo y doctrinal, se examinaron la Constitución Federal (Brasil, 1988), la Ley Complementaria nº 87/1996 (Brasil, 1996a), la legislación correlativa y la literatura especializada. Este análisis se centró en el régimen de la no acumulación, la distinción entre productos intermedios y bienes de uso y consumo, y el criterio de la esencialidad funcional.

En el plano jurisprudencial, se consideraron precedentes estructurantes del Superior Tribunal de Justicia (STJ) sobre el tema, seleccionados por su relevancia en la consolidación del criterio de esencialidad. Adicionalmente, se examinó un conjunto de fallos del Tribunal de Justicia del Estado de Rio Grande do Sul (TJRS), proferidos entre 2023 y 2025, para identificar y sistematizar los criterios jurídicos utilizados en el reconocimiento o exclusión del derecho al acreditamiento de ICMS en situaciones análogas.

En el plano empírico, se analizaron documentos empresariales proporcionados por las dos industrias. Estos documentos incluyeron hojas de cálculo de movimiento de insumos, hojas de cálculo de curva de mercancías y de producción, detalle de entradas, facturas de adquisición, registros de liquidación del ICMS, archivos de la Escrituración Fiscal Digital (EFD-ICMS/IPI) y documentos contables y operativos relacionados. El recorte documental se definió según la disponibilidad, organización y relevancia de los registros para la verificación del tratamiento fiscal de los ítems.

Como instrumento de análisis, se elaboró una lista de verificación de esencialidad, construida a partir de los parámetros normativos, doctrinales y jurisprudenciales identificados en las etapas anteriores. Este instrumento fue desarrollado para operacionalizar el examen de los documentos, permitiendo confrontar el tratamiento fiscal adoptado con los criterios materiales de esencialidad. La unidad de análisis correspondió a cada insumo, o a grupos homogéneos de insumos, cuya aptitud para generar crédito fue examinada.

El checklist se estructuró con cuestiones de verificación que abordaron la participación del ítem en una etapa relevante del proceso productivo y el compromiso de la continuidad, calidad, cantidad o suficiencia técnica de la producción en su ausencia. También se verificó la ocurrencia de consumo, desgaste o agotamiento funcional, aunque sea gradual, y la existencia de documentación apta para demostrar el nexo funcional entre el insumo y la actividad final de la empresa.

Adicionalmente, el instrumento evaluó la compatibilidad del tratamiento fiscal adoptado con la apropiación del crédito y la presencia de elementos indicativos de encuadramiento como bien de uso y consumo del establecimiento. La formulación de estas cuestiones permitió desdoblar el concepto jurídico de esencialidad en parámetros operacionales de examen, orientando el análisis documental subsiguiente.

La función probatoria de los documentos se definió para cada tipo de registro. Las notas fiscales de adquisición comprobaron la entrada y la identificación del insumo. La EFD-ICMS/IPI y los registros de liquidación evidenciaron el tratamiento fiscal y el eventual aprovechamiento del crédito. Los documentos operativos y contables, por su parte, permitieron medir la función concreta del ítem en el proceso productivo.

El análisis de los datos no se apoyó en un documento aislado, sino en la triangulación de fuentes convergentes. Este enfoque permitió identificar la entrada y la descripción de los insumos, el tratamiento fiscal y el aprovechamiento del crédito, y la función concreta del ítem en el proceso productivo. La aplicación de la lista de verificación se realizó individualmente en cada caso, abarcando el período de 2023 a 2025 para la Empresa A, y un universo documental más amplio para la Empresa B.

Los datos fueron interpretados cualitativamente, con énfasis comparativo entre los dos casos estudiados. La finalidad del análisis consistió en comprender cómo los criterios jurídicos de esencialidad fueron internalizados en las rutinas fiscales de las empresas y en qué medida esta internalización se mostró suficiente para sustentar, con seguridad, el aprovechamiento de créditos de ICMS sobre productos intermedios.

La comparación entre los casos se orientó por ejes comunes de observación, incluyendo la amplitud del aprovechamiento de créditos, la uniformidad clasificatoria de los insumos, la suficiencia probatoria de la documentación, la adherencia entre la práctica fiscal y los parámetros jurídicos previamente delimitados, y la naturaleza de los obstáculos identificados en cada situación. Esta metodología permitió una evaluación abarcadora y contextualizada de las prácticas empresariales.

3. Resultados y Discusión

El análisis del régimen de acreditamiento del Impuesto sobre la Circulación de Mercancías y Servicios (ICMS) sobre productos intermedios reveló que la controversia central no se restringe a la definición abstracta de la no acumulación, sino a su operacionalización práctica en las rutinas fiscales empresariales. Los hallazgos de la investigación indicaron que la jurisprudencia reciente del Tribunal Superior de Justicia (STJ) y del Tribunal de Justicia del Estado de Rio Grande do Sul (TJRS) ha privilegiado el criterio de la esencialidad funcional del insumo, apartando la interpretación restrictiva basada en la incorporación física al producto final. Sin embargo, la efectividad de este entendimiento depende de la capacidad de las empresas de internalizar estos parámetros en criterios uniformes de clasificación y documentación, conforme se observó en los casos estudiados.

Premisas normativas y dogmáticas para el análisis de los casos

El régimen de acreditamiento del ICMS está intrínsecamente ligado al principio constitucional de la no acumulatividad, según lo establecido en el art. 155, § 2º, I, de la Constitución Federal (Brasil, 1988). Este principio tiene como objetivo impedir la incidencia en cascada del impuesto y preservar la neutralidad tributaria de la actividad productiva, no configurándose como un beneficio fiscal eventual, sino como un mecanismo estructurante del tributo (Amaro, 2019; Paulsen, 2022). La Ley Complementaria nº 87/1996 (Brasil, 1996a), en su art. 20, regula el acreditamiento sobre la entrada de mercancías destinadas al establecimiento, mientras que el art. 33, I, pospone el crédito de bienes de uso y consumo para el 1º de enero de 2033. Esta postergación crea una zona de frontera que exige la distinción entre productos intermedios, con crédito inmediato, y bienes de uso y consumo, sujetos a la limitación temporal.

La delimitación entre estas categorías no puede resolverse mediante clasificaciones meramente formales o contables. Autores como Ataliba (2006), Ávila (2006) y Carvalho (2018) enfatizan que la no acumulación debe interpretarse en consonancia con la función económica y jurídica del impuesto, asegurando la coherencia entre la materialidad constitucional del ICMS y la dinámica concreta de la producción. En este sentido, el derecho al crédito no se limita a los bienes que se incorporan físicamente al producto final, sino que también abarca los insumos que revelan un vínculo funcional directo con la actividad principal, siempre que su utilización sea necesaria para la realización del proceso productivo (Harada, 2017; Machado, 2020).

Productos Intermedios en el Proceso Productivo

La principal dificultad en la aplicación concreta del régimen de acreditamiento del ICMS reside en la clasificación de los bienes empleados en el proceso productivo. La Ley Complementaria nº 87/1996 (Brasil, 1996a) no define expresamente el producto intermedio, lo que históricamente favoreció interpretaciones administrativas restrictivas y amplió el litigio (Leite, 2013; Silva y Feitosa Neto, 2023). La doctrina consolidó la diferenciación entre productos intermedios, bienes de uso y consumo y bienes del activo inmovilizado. Los productos intermedios son insumos que, incluso sin integrarse físicamente al producto final, son indispensables para su fabricación, se agotan a lo largo de la industrialización e integran funcionalmente el proceso productivo (Harada, 2017; Moreira, 2020; Leite, 2013).

Por otro lado, los bienes de uso y consumo están destinados al soporte administrativo u operacional, sin vinculación directa con la actividad principal, y su crédito se pospone (Moreira, 2020; Silva y Feitosa Neto, 2023). El activo fijo, por su parte, comprende bienes duraderos destinados al mantenimiento de la estructura permanente de la empresa y posee un régimen propio de acreditamiento (Harada, 2017; Machado, 2020). La identificación de los productos intermedios, por lo tanto, pasó a orientarse por la esencialidad funcional, la participación directa en el proceso productivo y el consumo o desgaste a lo largo de la actividad industrial, superando el formalismo del crédito físico (Leite, 2013; Machado, 2020; Paulsen, 2022).

La Jurisprudencia del STJ y la No Cumulatividad del ICMS

La jurisprudencia del STJ ha sido fundamental para la consolidación de una lectura material de la no acumulación del ICMS, alejando interpretaciones excesivamente formales. Precedentes anteriores, como la Súmula 166 (Brasil, 1996b), ya indicaban que el hecho imponible del ICMS presupone una circulación jurídicamente cualificada, y no solo el desplazamiento físico de mercancías. Esta evolución interpretativa ha permitido que el debate sobre el acreditamiento se desplace del criterio de la incorporación física del bien a su relevancia material en el proceso productivo, valorando la esencialidad del insumo en relación con la actividad económica del contribuyente.

Este movimiento interpretativo se consolidó en el fallo del EAREsp 1.775.781/SP (Brasil, 2023), en el cual la Primera Sección del STJ estableció que el derecho al crédito no se condiciona a la integración física del insumo al producto final, sino a su esencialidad funcional en relación con la actividad principal del establecimiento. El Tribunal reafirmó que los materiales empleados en el proceso productivo, incluso si se consumen o desgastan gradualmente, pueden generar derecho al acreditamiento inmediato, sin las restricciones temporales aplicables a los bienes de uso y consumo. Esta inflexión jurisprudencial dirigió el análisis hacia el tratamiento específico de los productos intermedios en el régimen del Impuesto sobre la Circulación de Mercancias y Sobre Servicios de Transportes y Comunicaciones [ICMS].

El Entendimiento del STJ sobre Productos Intermedios

El análisis de la jurisprudencia reciente del STJ reveló la consolidación de un nuevo eje interpretativo para el acreditamiento de ICMS sobre productos intermedios. El Tribunal reconoció que la Ley Complementaria nº 87/1996 (Brasil, 1996a) autoriza el aprovechamiento de créditos para materiales que, aunque no se incorporen físicamente al producto final, son esenciales para la realización de la actividad principal. Esta orientación fue expresamente fijada en el EAREsp 1.775.781/SP (Brasil, 2023), que permitió el acreditamiento de materiales consumidos o desgastados gradualmente, siempre que se compruebe su necesidad para el objeto social de la empresa.

A partir de ese precedente, el criterio decisivo para el acreditamiento pasó a ser la esencialidad funcional del ítem, y no su mera incorporación material al producto final. El STJ pasó a privilegiar la función concretamente desempeñada por el bien en la cadena productiva, examinando si su utilización es directa y necesaria al desarrollo de la actividad económica gravada. La reposición periódica, el desgaste progresivo o la pérdida gradual de propiedades físicas y químicas no descaracterizan la naturaleza de producto intermedio, siempre que el material sea indispensable al proceso productivo.

De este entendimiento se desprende que la distinción entre producto intermedio y bien de uso y consumo no puede resolverse por criterios formales, abstractos o exclusivamente temporales. El EAREsp 1.775.781/SP (Brasil, 2023) rechazó la equiparación automática entre materiales sujetos a desgaste gradual y bienes de uso y consumo, aclarando que la postergación del crédito prevista en el art. 33, I, de la Ley Kandir (Brasil, 1996a) se aplica solo a los ítems efectivamente clasificados como bienes de uso y consumo, y no a los materiales que integran funcionalmente el proceso productivo. El punto central, por lo tanto, reside en verificar si el ítem participa, de modo necesario, de la obtención del resultado económico pretendido por el contribuyente.

Otro aspecto recurrente en la jurisprudencia del STJ es la centralidad de la prueba. El reconocimiento del derecho al crédito no ocurre de forma automática, exigiendo la demostración concreta del nexo funcional entre el material adquirido y la actividad principal del establecimiento. Esta demostración puede requerir reexamen técnico o retorno de los autos al origen para la apuración de las circunstancias del proceso productivo, como se evidenció en el AgInt en el REsp 2.136.036/RS (Brasil, 2024c). El análisis de los precedentes más recientes, como el AgInt en el AgInt en los EREsp 2.054.083/RJ (Brasil, 2024b) y el AREsp 2.621.584/RJ (Brasil, 2024a), confirmó la estabilidad de este entendimiento, reiterando la legitimidad del acreditamiento de materiales esenciales al proceso productivo, incluso si se desgastan gradualmente, siempre que se compruebe su esencialidad.

De este conjunto de precedentes, se extrajeron cuatro criterios jurisprudenciales centrales para la clasificación de productos intermedios: (i) la esencialidad funcional del bien en relación con la actividad principal; (ii) la irrelevancia de la ausencia de incorporación física al producto final; (iii) la admisibilidad del desgaste o consumo gradual como compatible con el derecho al crédito; y (iv) la exigencia de comprobación concreta del nexo entre el ítem y el proceso productivo. Estos criterios demuestran que el STJ sustituyó una lógica clasificatoria rígida por un análisis material y contextualizado, más acorde con la finalidad de la no acumulación. Desde la perspectiva de la gestión tributaria, esta consolidación jurisprudencial reforzó la necesidad de demostración técnica de la función del ítem en el proceso productivo, además de su descripción contable o fiscal, ampliando el espacio jurídico para el aprovechamiento de créditos, pero, al mismo tiempo, reforzando la necesidad de criterios internos de clasificación, soporte documental y coherencia probatoria.

Jurisprudencia contemporánea consolidada

El análisis de las 19 decisiones del TJRS, emitidas entre 2023 y 2025, evidenció la consolidación, a nivel estatal, de los criterios jurisprudenciales fijados por el STJ. El tribunal de Rio Grande do Sul abandonó las clasificaciones abstractas fundadas exclusivamente en la integración física al producto final, en favor de un análisis material de la función desempeñada por el insumo en el proceso productivo. El primer patrón decisorio identificado fue la adopción de la esencialidad funcional como elemento central, reconociéndola cuando el ítem es intrínseca y fundamentalmente necesario para que el producto final alcance su calidad, cantidad o suficiencia técnica. Ejemplos incluyen reactivos y materiales de laboratorio esenciales para el control de calidad en la industria láctea (TJRS, 2025a) e insumos empleados en la fabricación de muebles (TJRS, 2024d).

El segundo patrón correspondió a la superación del paradigma del consumo instantáneo. La jurisprudencia gaúcha rechazó la interpretación restrictiva de que solo materiales integralmente consumidos de inmediato generarían crédito. El desgaste gradual y la pérdida progresiva de propiedades físicas por contacto directo con el producto en elaboración no descaracterizan la naturaleza intermedia del bien. Este entendimiento se aplicó para autorizar el acreditamiento sobre herramientas de corte, troqueles, martillos y moldes en la industria metalúrgica y minera, ítems que, aunque sujetos a uso continuado, se agotan funcionalmente en la actividad principal (TJRS, 2023a; TJRS, 2023b).

El tercer patrón decisorio se relacionó con la relevancia de los requisitos sanitarios y regulatorios. Materiales como productos de higienización y esterilización de máquinas industriales e insumos para tratamiento de aguas y efluentes asumen naturaleza intermedia cuando su utilización deriva de imposiciones normativas de órganos como el MAPA y la ANVISA, imposibilitando jurídicamente la operación de la planta fabril en su ausencia (TJRS, 2024a). Sin embargo, este criterio se limita rigurosamente al núcleo productivo, negándose crédito para ítems de mera conveniencia o logística secundaria, como bolsas plásticas en supermercados y film stretch para paletización utilizados solo para transporte externo (TJRS, 2024b; TJRS, 2025c; TJRS, 2025f).

El cuarto patrón identificado correspondió a la centralidad de la prueba técnica. El reconocimiento del crédito depende de la demostración concreta del nexo funcional entre el insumo y la actividad final, frecuentemente realizada por medio de un dictamen pericial elaborado por un ingeniero de producción (TJRS, 2025a). La jurisprudencia reciente indica que la vía del mandado de seguridad se muestra inadecuada cuando la complejidad del proceso industrial exige una ampliación probatoria, llevando a la extinción de procesos sin resolución de mérito por ausencia de prueba preconstituida de la indispensabilidad del ítem (TJRS, 2024c; TJRS, 2025b).

Finalmente, las sentencias examinadas establecieron una frontera clara en cuanto a la vinculación a la actividad principal. Mientras que el sector del transporte por carretera de mercancías tiene derecho al crédito sobre combustibles, neumáticos, lubricantes y aditivos como el ARLA 32, por ser insumos vitales para la prestación del propio servicio (TJRS, 2024f), a las empresas de comercio minorista o industrias que utilizan flota propia solo para la entrega de mercancías se les niega este derecho (TJRS, 2024e, 2025e). En estos casos, el transporte se califica como actividad intermedia o soporte logístico, manteniendo dichos ítems sometidos a la postergación temporal de 2033, prevista en el art. 33, I, de la Ley Kandir (Brasil, 1996a).

En conjunto, estos patrones decisorios demostraron que la jurisprudencia contemporánea del TJRS consolidó un modelo de análisis fundado en la esencialidad funcional del insumo, en la superación del criterio del consumo instantáneo, en la relevancia de las imposiciones regulatorias y en la centralidad de la prueba técnica. Al mismo tiempo, los fallos preservaron límites materiales claros, apartando el acreditamiento de ítems vinculados a la actividad-medio, a la logística secundaria o a la mera conveniencia operacional. Bajo la perspectiva de la gestión tributaria, el análisis indicó que la viabilidad del crédito depende menos de la clasificación abstracta del bien y más de la capacidad de demostrar, de forma técnicamente consistente, su vínculo directo con la actividad-fin, así como de apartar su sumisión a la postergación prevista en el art. 33, I, de la Ley Complementaria n° 87/1996 (Brasil, 1996a).

Implicaciones gerenciales de la etapa jurisprudencial

Los hallazgos jurisprudenciales permitieron extraer directrices relevantes para la gestión tributaria empresarial. La primera de ellas consistió en la necesidad de adoptar criterios internos de clasificación capaces de distinguir, con precisión, los insumos directamente vinculados a la actividad principal de aquellos destinados a la actividad intermedia, al soporte operacional o a la mera conveniencia logística. La adecuada administración del crédito de ICMS pasó, así, a depender menos de clasificaciones genéricas y más de criterios técnicos coherentes con la función efectivamente desempeñada por el bien en el proceso productivo.

La segunda directriz identificada correspondió a la necesidad de soporte documental y probatorio previo. El análisis indicó la necesidad de estructurar documentación apta para demostrar el nexo funcional entre el insumo y la producción, a efectos de fiscalización, revisión interna o eventual discusión judicial, especialmente por medio de dictámenes técnicos, memorias descriptivas y registros del proceso fabril. Sin esta base, el riesgo de glosa administrativa y de fragilidad en la sustentación judicial del crédito se vuelve significativamente más elevado.

La tercera implicación identificada fue de naturaleza financiera y contingente. Dado que el encuadre del ítem como producto intermedio o bien de uso y consumo define la incidencia o no del aplazamiento del pago previsto en el art. 33, I, de la Ley Kandir (Brasil, 1996a), esta clasificación impacta directamente el flujo de caja, la liquidación mensual del impuesto y la medición de pasivos tributarios. Se identificó, por lo tanto, la necesidad de incorporar la gestión del crédito a la gobernanza tributaria de la empresa, con reflejos sobre el cumplimiento, la provisión y el aprovechamiento de oportunidades fiscales.

Finalmente, la etapa jurisprudencial también evidenció la importancia de la evaluación previa de la vía procesal adecuada. En las hipótesis en que el encuadramiento del insumo depende de una demostración técnica compleja, la estrategia procesal debe considerar la suficiencia de la prueba disponible, bajo pena de adopción de una medida incompatible con la necesidad de dilación probatoria. De este modo, la adecuada gestión de los créditos de ICMS sobre productos intermedios exige la combinación entre clasificación técnica consistente, documentación idónea y evaluación anticipada del riesgo fiscal asociado a cada categoría de insumo.

Operacionalización de los criterios de esencialidad

La sistematización jurisprudencial realizada en la etapa anterior evidenció que el reconocimiento del crédito de ICMS sobre productos intermedios no depende de la integración física al producto final, sino de la demostración concreta de la esencialidad funcional del insumo en relación con la actividad final. A partir de esta constatación, se elaboró un checklist de esencialidad, destinado a orientar, de forma estandarizada, la lectura de los documentos fiscales, contables y operativos de las empresas seleccionadas. En la construcción de este instrumento, se adoptó como unidad de análisis cada insumo, o grupo homogéneo de insumos, cuya aptitud para generar crédito de ICMS pudiera ser examinada a la luz de la jurisprudencia consolidada.

El checklist se estructuró a partir de las siguientes cuestiones de verificación: (i) ¿el ítem participa de una etapa relevante del proceso productivo?; (ii) ¿su ausencia compromete la continuidad, la calidad, la cantidad, la seguridad o la suficiencia técnica de la producción?; (iii) ¿hay consumo, desgaste o agotamiento funcional en el curso de la actividad fabril, aunque sea gradual?; (iv) ¿existe documentación apta para demostrar el nexo funcional entre el insumo y la actividad principal de la empresa?; (v) ¿el tratamiento fiscal adoptado es compatible con la apropiación del crédito?; y (vi) ¿hay elementos indicativos, en sentido contrario, de encuadramiento como bien de uso y consumo del establecimiento? La formulación de estas cuestiones permitió desdoblar el concepto jurídico de esencialidad en parámetros operacionales de examen, aptos para orientar el análisis documental subsiguiente.

Para ello, también se definió la función probatoria de los principales documentos examinados: las notas fiscales de adquisición comprobaron la entrada y la identificación del insumo; la EFD-ICMS/IPI y los registros de apuración evidenciaron su tratamiento fiscal y el eventual aprovechamiento del crédito; y los documentos operativos y contables permitieron medir su función concreta en el proceso productivo. De este modo, la verificación de la elegibilidad al crédito no se apoyó en un documento aislado, sino en el examen articulado de un conjunto documental convergente. Fue esta triangulación, previamente organizada a partir del checklist de esencialidad, la que hizo metodológicamente posible la siguiente etapa de análisis de las prácticas empresariales de aprovechamiento de créditos de ICMS.

Contextualización de los casos y delimitación del material documental

En el sector del mueble, la producción industrial suele desarrollarse en múltiples etapas de fabricación, con el uso recurrente de insumos que no siempre se incorporan físicamente al producto final, pero que pueden revelar una función técnica indispensable para la actividad principal. Este contexto hace especialmente relevante la distinción, a efectos del ICMS, entre productos intermedios y bienes de uso y consumo. El conjunto de casos analizados correspondió a dos industrias de tamaño mediano del sector del mueble, ubicadas en el Estado de Rio Grande do Sul y sometidas al régimen de tributación del Lucro Real. En razón del compromiso de confidencialidad asumido para fines académicos, se adoptó la identificación genérica de las empresas como Empresa A y Empresa B.

El material documental examinado estuvo compuesto por hojas de cálculo de movimiento de insumos, registros de liquidación del ICMS, archivos de la Escrituración Fiscal Digital (EFD-ICMS/IPI) y documentos contables y operativos relacionados, seleccionados según su disponibilidad, consistencia y pertinencia para el problema investigado. Este conjunto permitió delimitar, en cada caso, los ítems efectivamente sometidos al análisis y el tratamiento fiscal a ellos atribuido. Sistematizados los criterios jurídicos de esencialidad y definido el checklist de análisis, se procedió al examen individualizado de los casos, con el objetivo de verificar la adherencia de las prácticas empresariales observadas a los parámetros normativos y jurisprudenciales anteriormente delimitados.

Aplicación de los criterios de esencialidad a los casos

Empresa A

La Empresa A correspondió a una industria de tamaño mediano del sector del mueble, especializada en la fabricación seriada de sofás y asientos de mayor valor agregado. El análisis documental permitió identificar un proceso productivo estructurado en etapas de metalurgia, carpintería, tapicería y acabado. El examen abarcó 190 ítems mapeados a partir de las planillas de curva de mercancías y de producción, complementadas por los registros fiscales de la EFD-ICMS/IPI, en el período de 2023 a 2025. La lectura conjunta de los documentos fue orientada por la lista de verificación de esencialidad, considerando la participación del ítem en una etapa relevante del proceso productivo, el compromiso de la producción en su ausencia, el consumo o desgaste funcional y la existencia de documentación apta para demostrar el nexo funcional con la actividad principal.

También se observó la compatibilidad del tratamiento fiscal adoptado y la presencia de elementos indicativos de encuadre como bien de uso y consumo. La aplicación de estos parámetros reveló un tratamiento fiscal heterogéneo entre los principales grupos de insumos de la Empresa A. Los gases industriales de soldadura, como Gas Atal, Argón y Arcal Speed, se acreditaban, ya que participaban directamente en la soldadura estructural y sufrían un consumo integral e inmediato en el proceso de fabricación, lo que justificó el aprovechamiento del crédito. Las herramientas de corte y mecanizado, como fresas router, brocas HSS y brocas no pasantes, también se acreditaban, dado que sufrían desgaste mecánico directo por fricción en el mecanizado y presentaban un nexo funcional claro con la transformación de la materia prima, en conformidad con el criterio de esencialidad.

Las sierras circulares HSS, Black Diamond, Black Onix y sierras de cinta fueron clasificadas como de crédito posible. Aunque presentaban un fuerte indicativo de producto intermedio, perdiendo capacidad de corte en el curso de la producción, el tratamiento actual aún revelaba subaprovechamiento en razón de insuficiencia probatoria. Abrasivos y químicos de acabado, como discos de corte, discos flap, lijas, acetona, alcohol hidratado y vaselina, eran acreditados, pues eran consumidos o desgastados en la etapa de acabado y limpieza técnica, con vínculo funcional directo con el proceso productivo, lo que sustentó la adecuación del crédito.

Los artículos por debajo del umbral de corte, como brocas pequeñas y abrasivos de bajo valor unitario y consumibles similares, aunque técnicamente elegibles para el crédito, no eran apropiados debido a una política interna de materialidad financiera. Los EPP de fábrica, como orejeras, mascarillas y guantes, tendían a clasificarse como uso y consumo, salvo prueba técnica en contrario que demostrara desgaste acelerado y agotamiento funcional en el entorno de fábrica, lo que mantenía una duda relevante de clasificación. El papel A4 y los materiales auxiliares de marcado, como moldes, etiquetas y marcas, configuraban artículos límite, con tendencia a reclasificarse como uso y consumo en ausencia de pruebas sólidas de consumo integral y directo en la línea de producción, lo que representaba un riesgo de glosa. Los artículos de uso y consumo sin nexo directo de fábrica, como alimentación, limpieza de edificios y materiales administrativos, no se acreditaban, lo que resultó correcto, ya que no participaban en la industrialización ni se consumían funcionalmente en el proceso productivo.

Junto a este núcleo de cumplimiento, el análisis identificó un cuadro relevante de subutilización de crédito. El principal factor observado consistió en la adopción de una línea de corte financiera, fijada en R$ 42,58, a partir de la cual ítems técnicamente elegibles para el acreditamiento dejaban de ser apropiados debido a su bajo valor unitario. En esta situación se encuadraron pequeñas brocas, abrasivos y otros consumibles de desgaste rápido que, a la luz del checklist, presentaban respuesta positiva en cuanto a la participación en una etapa relevante de la producción, al desgaste funcional y al nexo con la actividad principal, pero que no recibían un tratamiento fiscal compatible debido a una política interna de materialidad. Sierras circulares y sierras de cinta también permanecieron clasificadas como de crédito solo posible, a pesar de presentar un relevante indicativo de encuadramiento como productos intermedios.

En términos cuantitativos, el análisis demostró que, de los 190 ítems examinados, 82 ya estaban acreditados y 31 presentaban indicio de crédito no aprovechado. El potencial adicional de crédito alcanzó R$ 21.050,45, de los cuales R$ 10.222,38 correspondían a ítems mantenidos por debajo del umbral de corte. Los datos indicaron, así, que una parte relevante del subaprovechamiento se debió a un criterio interno de materialidad financiera, y no a un impedimento jurídico identificable. Paralelamente, se observaron zonas de incertidumbre clasificatoria en ítems para los cuales la lista de verificación no produjo una respuesta concluyente en todos sus ejes. Fue el caso de determinados EPIs fabriles, como orejeras, mascarillas y guantes, así como de algunas herramientas de corte y piezas de repuesto internas. En estos casos, la limitación principal no provino de la ausencia de vínculo con el ambiente productivo, sino de la insuficiencia probatoria para demostrar, con mayor precisión, el patrón de desgaste, el ciclo de vida útil y el nexo funcional directo con la actividad principal. En sentido inverso, el análisis también identificó una hipótesis de riesgo fiscal asociada al ítem Papel A4, caso en el que los elementos indicativos de encuadramiento como bien de uso y consumo se mostraron más relevantes que la vinculación alegada al proceso productivo, en ausencia de demostración robusta de consumo integral y directo en la línea de producción. En síntesis, la Empresa A presentó un cuadro de conformidad parcial con los parámetros jurídicos examinados. Por un lado, se verificó la apropiación correcta de créditos sobre insumos claramente esenciales. Por otro, se identificaron subaprovechamiento derivado de política interna de materialidad financiera y fragilidades probatorias en ítems de frontera clasificatoria.

Empresa B

La Empresa B correspondió a una industria del sector mueblero con sede en el Estado de Rio Grande do Sul, dedicada a la producción de muebles y piezas exclusivas, con actuación también en proyectos corporativos. Los documentos analizados indicaron una estructura fabril orientada a la fabricación de artículos con mayor exigencia de acabado, diferenciación estética y control técnico del proceso productivo. Esta circunstancia fue relevante para la comprensión de la variedad de insumos empleados y de la complejidad clasificatoria observada en el tratamiento fiscal de parte de ellos. El análisis documental de la Empresa B se realizó a partir de hojas de cálculo de curva de mercancías, detalle de entradas y registros fiscales correlatos. La aplicación del checklist de esencialidad reveló un tratamiento fiscal heterogéneo entre los principales grupos de artículos examinados.

Los materiales más directamente vinculados al corte, al mecanizado, a la soldadura y al acabado presentaron, en su mayoría, adherencia positiva a los criterios de esencialidad. Las herramientas de corte y mecanizado, como sierras HW y de cinta, cuchillas Wepla y artículos relacionados, eran acreditadas, pues participaban directamente de las etapas de corte y mecanizado y sufrían desgaste físico por contacto con la materia prima, lo que sustentó el encuadramiento como productos intermedios y la adecuación del crédito. Los gases industriales de soldadura, como argón y relacionados, fueron clasificados como de crédito posible, pues presentaban consumo inmediato e indispensable en la etapa de soldadura, con nexo funcional directo con la actividad final, indicando potencial de crédito no aprovechado. Los abrasivos y discos flap eran acreditados, pues eran empleados en el acabado y sufrían desgaste abrasivo gradual en el proceso fabril, revelando adherencia positiva al criterio de esencialidad funcional.

Disolventes, desengrasantes y artículos químicos auxiliares fueron clasificados como de crédito posible, pues presentaban plausibilidad de encuadramiento como productos intermedios, pero la documentación disponible aún exigía mayor precisión en cuanto al patrón de consumo y a la etapa productiva específica. Fieltro en manta, aditivos y piezas de repuesto también fueron clasificados como de crédito posible, configurando artículos de frontera, pues la factura aisladamente no demostraba, con suficiencia, desgaste funcional, consumo productivo o vinculación directa a la actividad principal, lo que mantenía una duda relevante de encuadramiento. Artículos de esta naturaleza aparecieron con indicación de crédito apropiado, aunque su esencialidad aún demandara cautela analítica y mayor uniformidad clasificatoria.

Los EPIs de fábrica adquiridos de Techfer eran acreditados, mientras que artículos de la misma naturaleza adquiridos de Majuseg no lo eran, lo que evidenció inconsistencia clasificatoria interna e impidió una conclusión uniforme sin refuerzo probatorio adicional. Los activos inmovilizados estratégicos, como el Router CNC y máquinas correlatas, no eran apropiados, pues, aunque esenciales para el funcionamiento de la línea productiva, se sometían a un régimen propio de acreditamiento del activo inmovilizado, no confundiéndose con productos intermedios. Los artículos de uso y consumo sin nexo fabril directo, como comidas, chocolates, kits alimenticios, cafés y correlatos, no eran acreditados, lo que se demostró correcto, por no participar en la industrialización ni consumirse funcionalmente en el proceso productivo.

El núcleo de adhesión positiva al crédito resultó ser más amplio que la mera presencia de herramientas de corte y mecanizado. La documentación indicó consistencia clasificatoria también en abrasivos y discos flap empleados en el acabado, así como en determinados artículos metálicos, componentes de fijación y piezas de repuesto funcional ligadas a la continuidad operativa de las máquinas y herramientas neumáticas. En común, estos grupos presentaban una vinculación técnicamente demostrable a etapas centrales de la producción o al mantenimiento inmediato de la capacidad operativa de la línea de fabricación. Junto a este núcleo de conformidad, el análisis reveló un subaprovechamiento del crédito en artículos técnicamente elegibles. El principal ejemplo fue el de los gases industriales para soldadura, especialmente los adquiridos a White Martins, cuyo consumo inmediato e indispensabilidad técnica indicaron un potencial de crédito no aprovechado integralmente. También se situaron en este campo algunos artículos de seguridad y materiales auxiliares cuya clasificación interna no resultó uniforme.

El análisis indicó, además, que determinados bienes relevantes para la operación fabril no se encuadraban en el régimen de productos intermedios. Fue el caso del Centro de Trabajo Router CNC y de otros equipos duraderos vinculados a la estructura productiva, los cuales, aunque esenciales para el funcionamiento de la línea, se sometían al régimen propio del activo inmovilizado. El punto evidenció que la esencialidad económica del bien, por sí sola, no basta para encuadrarlo como producto intermedio. También se observaron zonas de incertidumbre clasificatoria en solventes, desengrasantes, químicos auxiliares, fieltros en manta, aditivos y determinadas piezas de repuesto. En estos casos, la limitación principal no provino de la ausencia de vínculo potencial con el ambiente productivo, sino de la insuficiencia de la documentación disponible para demostrar el patrón de consumo, el desgaste funcional y la etapa productiva específica en que el ítem era empleado. La consolidación del encuadramiento dependería, por lo tanto, de documentación complementaria apta para demostrar el nexo funcional directo con la actividad final.

Una situación particularmente relevante fue la de los equipos de protección individual. La documentación señaló un tratamiento no uniforme para artículos de la misma naturaleza, con diferencias de encuadre entre distintos proveedores. Los EPI adquiridos a Techfer aparecían con el crédito apropiado, mientras que artículos similares adquiridos a Majuseg permanecían sin aprovechamiento. El cuadro indicó incertidumbre estructural en cuanto al régimen aplicable a la categoría, ya que los registros detallados sugerían una destinación funcional compatible con el entorno fabril, sin que los resúmenes estratégicos de acreditación consolidaran este reconocimiento de forma uniforme. En sentido inverso, el análisis reveló un núcleo expresivo de gastos con elevado riesgo fiscal, especialmente comidas, chocolates, kits alimenticios, cafés y artículos relacionados, cuyo tratamiento como no acreditables resultó adecuado, por no participar en la industrialización ni consumirse funcionalmente en el proceso productivo.

En términos cuantitativos, el universo documental de la Empresa B totalizó 322 grupos examinados, de los cuales aproximadamente 175 ya se encontraban acreditados, 125 permanecían en revisión clasificatoria y documental y 22 correspondían a gastos de elevado riesgo fiscal. Financieramente, los resultados preliminares apuntaron R$ 30.627,01 de ICMS ya apropiado en grupos de insumos productivos, R$ 23.245,42 vinculados a ítems sujetos a revisión y R$ 70.264,87 asociados a gastos sin nexo fabril directo con la industrialización. Los datos indicaron, así, la coexistencia entre un núcleo relevante de conformidad y un volumen expresivo de ítems aún dependientes de revisión técnica. En síntesis, la Empresa B presentó un cuadro de conformidad parcial con los parámetros jurídicos examinados. Se verificó adherencia positiva al acreditamiento en grupos de insumos con nexo funcional directo y documentación más consistente, junto a subaprovechamiento en ítems técnicamente elegibles, fragilidades probatorias en materiales de frontera, necesidad de distinción entre productos intermedios y activo fijo y inconsistencias internas de clasificación, especialmente en el tratamiento de los EPIs.

Análisis comparativo de los casos

La comparación entre los casos permitió observar que las diferencias entre las Empresas A y B no se situaron propiamente en la existencia o no de crédito, sino en la forma en que cada una estructuró internamente los criterios de clasificación y de comprobación del nexo funcional de los insumos con la actividad principal. En ambas, el análisis reveló que el tratamiento fiscal de los ítems no se distribuyó de manera aleatoria, sino que acompañó grados distintos de proximidad con el proceso productivo, de consistencia documental y de uniformidad clasificatoria. En ambos casos, se identificó un conjunto de grupos de ítems con tratamiento fiscal consistente, concentrado sobre todo en los insumos más directamente vinculados a las etapas centrales de la transformación industrial.

En la Empresa A, este conjunto se manifestó principalmente en los gases industriales empleados en soldadura, en las herramientas de corte y mecanizado, en los abrasivos y en los productos químicos de acabado. En la Empresa B, por su parte, la adherencia positiva al acreditamiento se mostró más amplia, alcanzando no solo herramientas de corte y mecanizado, sino también abrasivos y materiales de acabado, químicos de proceso empleados en limpieza técnica y lubricación, ferretería y componentes de fijación industrial, insumos metálicos directamente aplicados a la producción y determinados componentes de reposición funcional relacionados con la continuidad operativa de las máquinas y herramientas neumáticas. En ambas empresas, por lo tanto, la mayor consistencia clasificatoria se concentró en los grupos en los que el vínculo del ítem con la actividad industrial se mostraba más evidente y técnicamente demostrable.

La comparación también evidenció que esta consistencia se debilitó en las zonas de frontera clasificatoria, especialmente en ítems auxiliares, piezas de repuesto de encuadre ambiguo y equipos de protección individual. En estos grupos, la dificultad predominante residió menos en la plausibilidad funcional del ítem que en la ausencia de documentación suficientemente robusta para estabilizar su encuadre fiscal. En la Empresa A, esto se verificó en determinados EPIs, en algunas herramientas de corte y en piezas de repuesto internas, para los cuales la prueba disponible no permitía demostrar, con la precisión necesaria, el desgaste funcional, el ciclo de vida útil y la vinculación directa a la actividad principal.

En la Empresa B, el cuadro asumió contornos particularmente relevantes en el tratamiento de los EPIs, ya que los registros de detalle indicaban, en diversos casos, destino funcional compatible con el ambiente fabril, mientras que los resúmenes estratégicos de acreditamiento mantenían la exclusión del crédito. Esta disociación reveló, en ambos casos, que los EPIs configuraron un eje común de incertidumbre, en el cual la funcionalidad operativa del ítem no se convirtió, de forma automática, en un reconocimiento fiscal seguro. En términos cuantitativos, la comparación reveló diferencias de escala y, sobre todo, de composición del desajuste observado. En la Empresa A, se examinaron 190 ítems, de los cuales 82 ya se encontraban acreditados y 31 presentaban indicio de crédito no aprovechado, resultando en un potencial adicional de R$ 21.050,45, de los cuales R$ 10.222,38 correspondían a ítems mantenidos por debajo de la línea de corte interna de R$ 42,58.

En la Empresa B, el universo documental fue más amplio, totalizando 322 grupos examinados, de los cuales aproximadamente 175 ya se encontraban acreditados, 125 permanecían en revisión y 22 correspondían a gastos de elevado riesgo fiscal. Financieramente, esto se tradujo en R$ 30.627,01 ya apropiados, R$ 23.245,42 vinculados a grupos sujetos a revisión clasificatoria y documental y R$ 70.264,87 asociados a gastos sin nexo fabril directo con la industrialización. Los datos indicaron, así, que, aunque la Empresa B presentaba una base documental más extensa, los dos casos compartieron un desafío común: la coexistencia entre créditos correctamente apropiados, oportunidades no exploradas de aprovechamiento y áreas de inestabilidad clasificatoria en grupos sensibles.

A pesar de estas convergencias, los casos se distinguieron en cuanto al vector predominante de desalineación. En la Empresa A, el principal obstáculo para el aprovechamiento integral de los créditos provino de la adopción de un criterio interno de materialidad financiera, mediante el cual ítems funcionalmente elegibles dejaron de ser apropiados debido a su bajo valor unitario. El subaprovechamiento, en este escenario, apareció menos como efecto de un error clasificatorio generalizado y más como resultado de un filtro gerencial que restringía el acreditamiento en ítems de pequeño valor. En la Empresa B, en contraste, la desalineación asumió una configuración más estructural, marcada por la coexistencia entre un núcleo expresivo de conformidad y áreas relevantes de heterogeneidad clasificatoria, inconsistencia entre grupos de igual naturaleza y necesidad de una segregación más nítida entre productos intermedios, ítems auxiliares, activos inmovilizados y gastos no acreditables. A esto se sumó un conjunto financieramente concentrado de gastos de alto riesgo fiscal, correctamente excluidos del acreditamiento, pero relevantes para evidenciar la necesidad de criterios internos más uniformes de selección y clasificación.

Discusión de los hallazgos a la luz de la literatura e implicaciones para la gestión tributaria

Los hallazgos de la investigación indicaron que la controversia sobre el acreditamiento del ICMS relativo a productos intermedios, al menos en los casos analizados, se manifestó menos como un problema de definición abstracta del concepto y más como un problema de operacionalización de los criterios de esencialidad, uniformidad clasificatoria y suficiencia probatoria. Este resultado resultó coherente con la literatura que aleja lecturas estrictamente formales del régimen de crédito y privilegia la función concretamente desempeñada por el ítem en la actividad final, así como con la orientación jurisprudencial que reconoce la relevancia de la esencialidad funcional para el encuadramiento del producto intermedio. La comparación entre los casos reforzó este diagnóstico, puesto que, en la Empresa A, el principal obstáculo para el aprovechamiento integral de los créditos no provino del rechazo conceptual al entendimiento ampliativo del STJ, sino de la adopción de un filtro interno de materialidad económica, que excluyó ítems funcionalmente elegibles en razón de su bajo valor unitario. En la Empresa B, por otro lado, el problema asumió un carácter más estructural, marcado por la coexistencia entre un núcleo relevante de conformidad y áreas de heterogeneidad clasificatoria, inconsistencia entre grupos similares y la necesidad de una mejor segregación entre productos intermedios, ítems auxiliares y gastos no acreditables.

De este modo, la comparación entre los casos demostró que la problemática del acreditamiento de productos intermedios, en el plano empírico, no se agotó en la definición abstracta del concepto jurídico aplicable. Los resultados sugirieron que los mayores obstáculos al aprovechamiento adecuado y seguro de los créditos se derivaron, en gran medida, de la capacidad empresarial de convertir el criterio de la esencialidad en un procedimiento clasificatorio uniforme, documentalmente sustentado y operacionalmente coherente. En una empresa, la restricción se manifestó principalmente por filtros internos de materialidad económica; en la otra, por mayor heterogeneidad clasificatoria y por insuficiente consolidación de la prueba funcional en grupos sensibles. En ambas, sin embargo, la comparación indicó que la efectividad del régimen no acumulativo dependió menos de la existencia, en tesis, de parámetros jurisprudenciales favorables y más de la forma en que estos parámetros fueron internalizados y aplicados en la rutina fiscal de la actividad productiva.

Los resultados sugirieron, así, que la ampliación jurisprudencial del derecho al crédito no eliminó, por sí sola, las dificultades prácticas de su apropiación. Redujo la rigidez del concepto, pero desplazó el centro de la controversia hacia la demostración del nexo funcional del insumo con la actividad productiva. Esto se hizo especialmente visible en los ítems de frontera clasificatoria, como determinados EPIs, piezas de repuesto y materiales auxiliares, en los cuales la plausibilidad funcional del ítem no siempre vino acompañada de documentación suficiente para estabilizar su encuadre fiscal. Desde la perspectiva de la gestión tributaria, este resultado presentó implicaciones directas. El aprovechamiento seguro de créditos sobre productos intermedios dependió menos de la simple existencia de precedentes favorables y más de la capacidad empresarial de traducir el criterio jurídico de la esencialidad en rutinas internas de clasificación, revisión y documentación. En términos prácticos, el análisis indicó la necesidad de criterios uniformes de selección, una segregación más nítida entre categorías fiscales, revisión periódica de ítems sensibles y formación de un lastre probatorio apto para sustentar el crédito ante una eventual fiscalización. Al mismo tiempo, la investigación también reveló un punto positivo relevante: en ambas empresas, los grupos más directamente vinculados a las etapas centrales de la transformación industrial presentaron mayor consistencia clasificatoria y documental, lo que demostró que la internalización del entendimiento jurídico es viable cuando hay una proximidad más evidente entre el ítem y la actividad principal. Aun así, los casos analizados permitieron concluir que la efectividad de la no acumulación, en el plano aplicado, depende no solo del reconocimiento jurídico del derecho al crédito, sino también de la calidad de la gobernanza fiscal que lo sustenta, evidenciando que la aplicación empresarial del entendimiento jurisprudencial exige su traducción en criterios uniformes de clasificación y procedimientos de documentación.

4. Conclusión

El presente estudio analizó cómo dos industrias del sector mueblero de Rio Grande do Sul aplicaron el entendimiento del Superior Tribunal de Justicia sobre el acreditamiento de ICMS en productos intermedios, evaluando la conformidad de sus prácticas con los parámetros normativos y jurisprudenciales. Se verificó que la jurisprudencia consolidó el criterio de la esencialidad funcional del insumo, admitiendo el acreditamiento de ítems consumidos o desgastados gradualmente cuando necesarios a la actividad final. Sin embargo, la efectividad de este régimen se mostró condicionada a la capacidad empresarial de internalizar tales parámetros en criterios uniformes de clasificación y documentación. En la Empresa A, se identificó subaprovechamiento de créditos debido a una política interna de materialidad financiera, que excluyó ítems técnicamente elegibles de bajo valor unitario. Ya en la Empresa B, se observó heterogeneidad clasificatoria e insuficiencia probatoria en grupos de insumos de frontera, como equipos de protección individual y materiales auxiliares. La principal contribución del estudio reside en evidenciar que la ampliación jurisprudencial del derecho al crédito no eliminó las dificultades prácticas de su apropiación, sino que desplazó el centro de la controversia hacia la demostración del nexo funcional del insumo con la actividad productiva, reforzando la necesidad de una gobernanza fiscal consistente.

Las limitaciones del trabajo se derivaron del examen de solo dos industrias del sector del mueble y de la dependencia de la documentación disponible, lo que restringió la generalización de los hallazgos y la conclusión sobre determinados ítems. Para estudios futuros, se sugiere la ampliación del análisis a otros sectores industriales, así como el seguimiento de los efectos de la adopción de procedimientos estandarizados de clasificación y documentación sobre el aprovechamiento de créditos y la reducción de las inconsistencias identificadas.

Referencias Bibliográficas

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Artículo proveniente del Trabajo de Conclusión de Curso de la Especialización en Gestión Tributaria del MBA USP/Esalq

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