Gestión Financiera
Gestión Tributaria
03 de febrero de 2023
Límites jurídicos en la elaboración de una planificación tributaria empresarial
DOI: 10.22167/2675-6528-20230006
E&S 2023,4: e20230006
Marcela Robles Queiroz e Leonardo Cosme Formaio
El análisis sobre los límites jurídicos que inciden en la elaboración de una planificación tributaria tiene como objetivo presentar su relevante importancia para las empresas, de tal modo que una planificación tributaria realizada de forma asertiva y eficaz, consiste en la reducción de la alta carga tributaria existente en Brasil[1]. ¿Qué hace la planificación tributaria?
La planificación tributaria, además de permitir la reducción del monto de los impuestos con el aplazamiento del pago sin multas, penalidades e incidencia del hecho generador, es la forma legal de disminuir la carga tributaria. Existen dos factores que determinan la importancia de la planificación tributaria en las empresas, siendo estos la elevada carga fiscal y la complejidad de la legislación tributaria existente[2], [3]. Es importante observar que, se tienen como principios constitucionales que amparan las elaboraciones de las planificaciones tributarias empresariales la Elusión Fiscal y la Evasión Fiscal.
Es necesario considerar la elusión fiscal como la forma eficaz, siendo la forma lícita que está a disposición de los contribuyentes que aspiran a una carga tributaria con menor onerosidad y que presenta los límites legales, siendo una práctica aceptada por el ordenamiento jurídico, oponiéndose de esta forma a las prácticas ilícitas e ilegítimas. En contraposición, se tiene la evasión fiscal, que consiste en la realización de actos ilícitos, tales como fraude, evasión y simulación, para evitar el pago de los tributos[4].
Además, la importancia de la planificación tributaria consiste en la disminución de la carga tributaria del negocio empresarial, realizándose de forma lícita, con los límites jurídicos incidentes, buscando el análisis del motivo real deseado por el contribuyente, es decir, si la planificación tiene como finalidad la economía o la disimulación del tributo.
En este contexto, la problemática consiste en la elaboración de una planificación tributaria asertiva y eficaz, generando la reducción de los tributos, así como sus limitaciones jurídicas incidentes y la amplitud del párrafo único del artículo 116 del Código Tributario Nacional[5].
La investigación realizada y el caso práctico analizado permitieron identificar cuáles son los límites jurídicos existentes en una planificación tributaria, sus principios y cuál es su fundamental importancia y aplicabilidad, buscando, de esta forma, la asertividad en la reducción de la carga tributaria con fundamentos previstos en las legislaciones.
Actualmente en Brasil existe un complejo sistema tributario y legislaciones con reglas y normas establecidas que sobrecargan el entendimiento sobre cuál es el mejor régimen de tributación y qué impuestos inciden sobre el negocio empresarial. Para ayudar en la tributación de las empresas con la reducción de las altas cargas tributarias, surgió la planificación tributaria, que tiene como objetivo la optimización de la reducción de la carga tributaria de forma lícita y un mejor entendimiento sobre las legislaciones vigentes[6], [7].
La planificación tributaria empresarial tiene como objetivo evaluar el negocio, aplicando las legislaciones tributarias adecuadas y, consecuentemente, reduciendo los pagos exorbitantes y evitando los perjuicios fiscales, la doble imposición y los altos pagos de impuestos innecesarios para el negocio.
Para la elaboración de una planificación tributaria, se tienen como principios relevantes la Elusión Fiscal y la Evasión Fiscal. En lo que respecta a la Elusión Fiscal, se tiene algo lícito que evita o minoriza la incidencia de los tributos, ya en el caso de la Evasión Fiscal, se tiene algo ilícito, que genera el dolo, el fraude y la práctica de negocios ilícitos[6].
Con el fin de garantizar una planificación fiscal eficaz y asertiva, se apoya en la Elusión Fiscal, con el propósito de evitar penalidades legales, siendo un concepto más amplio y abarcador de realizar la planificación dentro de la legalidad.
Es importante observar que los límites jurídicos buscan analizar el motivo real en la reducción de la carga tributaria deseada por el contribuyente, verificando si tal forma caracteriza la economía de los tributos en el negocio de forma real y lícita. Este concepto se alinea al deber de pagar y no se opone a la Elusión Fiscal, debiendo prestar atención a la no ocurrencia de la disimulación, que busca la reducción de la carga tributaria utilizándose de forma atípica para encubrir un negocio oculto.
En lo que respecta a los límites jurídicos (artículo 116 del Código Tributario Nacional – CTN[5]), es importante recordar que muchos doctrinarios entienden que la norma es Antielusión, dirigida a la oposición de la disimulación del hecho generador real del tributo, que oculta la actividad real para beneficiarse de la reducción de la carga tributaria. La norma antielusión no busca combatir la Elusión Fiscal, sino la Evasión Fiscal[2], [3], de tal modo, el aspecto jurídico desarrollado en el artículo 116 del Código Tributario Nacional[5] es una imposición jurídica, que determina como límite en la planificación tributaria la forma ilícita de ocultar actividad para beneficiarse de la reducción de la carga tributaria. Es de fundamental importancia que el contribuyente se beneficie de la reducción de la carga tributaria de forma lícita, con la utilización de una planificación tributaria asertiva que busca analizar el negocio empresarial real y el mejor régimen de tributación, donde será posible la disminución de la carga tributaria y, consecuentemente, la economía en el pago de los impuestos.
Las manifestaciones doctrinales sobre el artículo 116 CTN[5] definen el entendimiento como la norma antielusión, que tiene como objetivo la forma lícita de realizar la planificación tributaria. Es necesario considerar que la planificación tributaria tiene bases legales que buscan la reducción tributaria, ya que el contribuyente tiene el derecho de mejorar la estructura de su negocio, buscando así la reducción de costos, incluidos los impuestos innecesarios para la naturaleza de la operación empresarial, contribuyendo a una mejor regularidad fiscal y financiera de la empresa.
La aplicabilidad de la planificación tributaria en las empresas, y el análisis de los límites jurídicos incidentes, deben realizarse dentro de las legalidades establecidas jurídicamente, de tal forma que lleven a la reducción de la carga tributaria de forma lícita, evitando las penalidades, la falta del pago de los impuestos y las cargas fiscales en las empresas.
El análisis realizado consistió en el servicio de instalación de aparatos de aire acondicionado con contratación global parcial y total, siendo necesaria la realización de proyectos de ingeniería con el acompañamiento de ingenieros y equipos especializados en los lugares donde se realizan los servicios, así como la aplicación de materiales esenciales destinados a la ejecución de los servicios y la instalación de los equipos.
Para la realización del servicio de instalación de aire acondicionado, contenidos dentro de los servicios de construcción civil, es indispensable contar con ingenieros involucrados, según lo previsto en el artículo 7º de la sección IV de la Ley 5194/1966[8], que regula el ejercicio de la profesión del ingeniero, entre las actividades y atribuciones del ingeniero, tenemos algunos ejemplos: la planificación, el proyecto, la fiscalización y la ejecución de la obra; servicios estos que están enumerados dentro de la construcción civil.
Según lo previsto en el artículo 156 de la Constitución Federal de 1988[9], [10], el Impuesto sobre Servicios de Cualquier Naturaleza (ISSQN) es un tributo de competencia de la Unión, de los Estados, del Distrito Federal y de los Municipios y, en el artículo 146, inciso III de la misma Constitución, se establecen como normas generales que cada municipio necesita regular el impuesto, respetando siempre los dictados de la Ley Complementaria 116/2003[5] que regula el impuesto sobre servicios en ámbito nacional.
En la Ley Complementaria 116/2003[5] se encuentran algunos artículos importantes; en el artículo 3º, se detalla la relación de los servicios que caracterizan la incidencia del ISS, para el servicio 7.02 relacionado con la construcción civil, este se encuentra en el inciso III del mismo artículo supracitado; en el artículo 7º, en su párrafo segundo, se establece que la base de cálculo de los servicios realizados de construcción civil que están relacionados con la ingeniería será el precio del servicio, excluyendo los materiales aplicados en la ejecución de los servicios.
Sucede que, en la Ley mencionada, no existe la caracterización de material aplicado o porcentaje permitido para deducción, solo que los materiales no se incluyen en la base de cálculo del ISS, generando diversos impasses relacionados con la real interpretación de la Legislación por parte de las fiscalizaciones y Leyes Municipales.
Cabe recordar que los servicios sujetos a la retención del ISS, considerados en el artículo 3º de la Ley Complementaria 116/2003[5], se deben en el lugar donde se preste el servicio, siendo de total importancia observar además de la Ley supracitada, las Leyes Municipales donde se prestó el servicio, pues este será el lugar del debido recaudo del impuesto.
Existiendo algunas imposiciones por parte de las fiscalizaciones municipales, en lo que se refiere a material aplicado, donde muchos entienden como material incorporado a la obra aquel que no podrá ser retirado del lugar, como por ejemplo, el cemento, este material para ser retirado necesita haber una nueva obra, donde será totalmente removido. Como otro ejemplo, puede citarse el tornillo, este se da el entendimiento que podrá ser retirado, no siendo incorporado a la obra, tal hecho se opone a la Ley Complementaria 116/2003[5], en lo que se refiere a materiales aplicados en la prestación de los servicios que no integran la base de cálculo del impuesto. En otros casos están municipios que no permiten la deducción del material aplicado, obligando a la retención del ISS sobre el valor total del servicio, incluyendo en la base de cálculo el material aplicado, ocasionando, así, la bi-tributación del impuesto, de esta forma generando distintos entendimientos de los municipios en cuanto a la legislación reguladora del ISS, siendo esta, la Ley Complementaria 116/2003[5].
En el servicio de instalación de aparatos de aire acondicionado, dichos aparatos y materiales utilizados ya han sido gravados por el ICMS, pues en la práctica el ICMS tiene su valor incluido en el precio del producto en el momento de su comercialización o del servicio prestado.
Cabe recordar que los materiales utilizados en la construcción civil, a partir de 2009, pasaron a la sistemática de la sustitución tributaria del ICMS en Estados miembros, de esta forma se puede analizar que el ICMS es recaudado por la industria en toda la circulación de la mercancía hasta llegar al consumidor final, motivo por el cual no puede ser tributado por el ISS, siendo obligatoria la tributación del ISS solamente en el servicio realizado, siendo el material o equipo deducido de la base de cálculo del ISS[11], conforme lo previsto en la Ley Complementaria 116/2003[5], evitando de esta forma la doble tributación del impuesto.
De este modo, determinar la inclusión de los materiales en la base de cálculo del ISS lleva al entendimiento de tributar dos veces, impuestos diferentes, por el mismo hecho generador, es decir, ya ocurrió la tributación del ICMS en la circulación de la mercancía hasta llegar al consumidor final, que en algunos Estados está tributada por sustitución tributaria, si hay la inclusión de los materiales en la base de cálculo del ISS, habrá así la tributación también por este último. Queda evidente que los materiales adquiridos de terceros y aplicados en la obra no pueden integrar la base de cálculo del ISS, debiendo, de esta forma, ser deducidos de la base de cálculo del impuesto.
Es necesario considerar que algunos municipios siguen al pie de la letra la Ley Complementaria 116/2003[5], permitiendo la deducción del material de la base de cálculo del ISS sin limitar el porcentaje de la deducción. Otros municipios crean reglas y límites relacionados con el porcentaje permitido para la deducción y hay otros que no permiten la deducción, quedando así en desacuerdo con la Ley reglamentadora del impuesto.
Cabe destacar que la presente investigación tuvo como objetivo presentar la importancia de una planificación fiscal eficaz y asertiva, realizada mediante el análisis del negocio empresarial y la adecuación del régimen tributario en la empresa, evitando así el pago exorbitante de impuestos. Sin embargo, con la utilización de la Elusión Fiscal podemos tener una planificación tributaria lícita y así lograr un ahorro en la carga tributaria[12]. El párrafo único del artículo 116 del código tributario nacional[5] y las manifestaciones doctrinarias están bien articuladas y definidas, concluyéndose que su objetivo es evitar la disimulación tributaria, ocurrida de formas ilícitas. En este contexto, cabe recordar que el objetivo fue demostrar las oposiciones relacionadas con la Ley Complementaria 116/2003[5] que regula el impuesto sobre servicios de cualquier naturaleza, las cuales impactan significativamente en algunos aspectos relacionados con la carga tributaria, generando la doble tributación en la incidencia del impuesto sobre servicios de cualquier naturaleza (ISS) y, consecuentemente, generando una carga para los negocios. Como resultado, se constató que es de fundamental importancia la revisión de las legislaciones municipales o la inclusión de un reglamento en la Ley Complementaria 116/2003[5], con la definición de los materiales que pueden ser deducidos de la base de cálculo y sus porcentajes. Con la elaboración de un reglamento único, será posible evitar distintos entendimientos por parte de los fiscos municipales relacionados con el asunto abordado, evitando la doble tributación.
Referencias
[1] Sabbag E. Manual de direito tributário. 5ed. São Paulo: Editora Saraiva; 2013.
[2] Borges H.B. Planejamento tributário. 12ed. São Paulo: Editora Atlas; 2012.
[3] Borges H.B. 2011. Gerência de Impostos. 7ed. São Paulo: Editora Atlas; 2011.
[4] Rodrigues A.O; Proença A.E.; Busch C.M.; Garcia E.R.; Toda W.H. Aspectos jurídicos do Planejamento Tributário. 1ed. São Paulo: IOB; 2012.
[5] Brasil. Presidência da República. Lei n. 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Brasília, DF; 2003.
[6] Torres R. Planejamento tributário. 2ed. Rio de Janeiro: Editora Elsevier; 2013.
[7] Brasil. Presidência da República. Lei n. 5172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, DF; 1966.
[8] Brasil. Presidência da República. Lei n. 5194, de 24 de dezembro de 1966. DF, Senado Federal. Regula o exercício das profissões de Engenheiro, Arquiteto e Engenheiro-Agrônomo, e dá outras providências. Brasília, DF; 1966.
[9] Brasil. Presidência da República. Emenda constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. Brasília, DF; 1993
[10] Brasil. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF; 1988.
[11] Brasil. Supremo Tribunal Federal (STF). Tema 247 – Incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. 2020. Disponível em: <https://portal.stf.jus.br/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=3771005&numeroProcesso=603497&classeProcesso=RE&numeroTema=247>.
[12] Machado, H.B. Introdução ao planejamento tributário. Vol. II. 2ed. São Paulo: Malheiros Editores; 2014.
Como citar
Queiroz M.R.; Formaio L.C. Limites jurídicos na elaboração de um planejamento tributário empresarial. Revista E&S. 2023; 4: e20230006.
Sobre os autores
Marcela Robles Queiroz, Graduada em Ciências Contábeis, Especialista em Gestão Tributária, Diadema, SP, Brasil.
Leonardo Cosme Formaio, Mestre em Direito Negocial, Especialista em Direito Empresarial, Londrina, PR, Brasil.
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