Aprovechamiento de Créditos del PIS y la COFINS sobre Fletes en el Sector del Agronegocio

Fabrício Fonseca da Rocha; Vanessa de Cillos Silva

DOI: 10.22167/2675-6528-202602888

Artículo derivado del Trabajo de Conclusión de Curso (TCC), con contenido basado en el trabajo original del alumno y adaptado al formato editorial de la Revista E&S con el apoyo de la herramienta ResumeAI, solución de inteligencia artificial desarrollada por el Instituto Pecege para síntesis y organización textual.

Resumen

El agronegocio brasileño, un sector estratégico de la economía, enfrenta desafíos tributarios relacionados con el aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS. El estudio describió las potencialidades del aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS aplicados a la contratación de fletes en las operaciones de transferencia de mercancías entre establecimientos del mismo contribuyente, en el contexto específico del sector de insumos agropecuarios, considerando los impactos en la gestión tributaria, la planificación tributaria y la mitigación de riesgos fiscales. Se adoptó un enfoque cualitativo, de naturaleza aplicada y exploratoria, a través de un estudio de caso en una empresa agroindustrial, y se analizaron las corrientes doctrinales y jurisprudenciales, aplicando el “test de sustracción” del Superior Tribunal de Justicia. Los resultados indicaron que el flete de transferencia, en el sector de insumos agropecuarios, es un elemento esencial y relevante para la actividad económica, no configurándose como un mero acto administrativo, ya que su ausencia inviabiliza la comercialización y la generación de ingresos. Se concluyó que la clasificación del flete como insumo es legítima, exigiendo de la gestión tributaria la adopción de criterios técnicos, documentación robusta y medición prudencial del riesgo fiscal para optimizar la eficiencia y fortalecer la gobernanza, especialmente ante las recientes modificaciones legislativas y la transición a la Contribución sobre Bienes y Servicios (CBS).

Palabras clave: Agronegocio; Créditos fiscales; Flete de transferencia; PIS/COFINS; Prueba de sustracción.

1. Introducción

El agronegocio ocupa una posición estratégica en la economía brasileña, siendo responsable de una parte significativa del Producto Interno Bruto y de la recaudación tributaria nacional. Datos del Centro de Estudios Avanzados en Economía Aplicada (CEPEA, 2022) indican un crecimiento expresivo del sector en las últimas décadas, consolidándolo como vector de riqueza y atracción de inversiones. La valorización de este segmento es corroborada por Veja Negócios (2024), que señala su participación en el 23,7% de la recaudación tributaria anual, totalizando R$790,51 mil millones de un total de R$3,34 billones.

En este escenario de relevancia económica, el Programa de Integración Social (PIS) y la Contribución para el Financiamiento de la Seguridad Social (COFINS) representan componentes significativos del monto recaudado anualmente. Conforme enfatizado por Braghini (2018), estas contribuciones son frecuentemente objeto de discusiones en el contencioso administrativo y judicial tributario, especialmente en lo que respecta al régimen de la no acumulación.

Los contribuyentes que optan por el Lucro Real, insertos en el sector agropecuario y sometidos a la sistemática de la no-acumulación del PIS y la COFINS, enfrentan un escenario desafiante en la generación de créditos. Esta complejidad se ve acentuada por el concepto de “insumo” establecido por el Recurso Especial nº 1.221.170-PR. Para atender a regiones diversas, las industrias de agroquímicos y fertilizantes, conforme a la Ley nº 14.785/2023 y el Decreto nº 4.954/2004, establecen centros de distribución estratégicos. La agilidad en la entrega es crucial, dadas las especificidades del campo, como plagas y condiciones climáticas, ya que la entrega tardía inviabiliza la generación de riqueza para todas las partes involucradas.

El transporte de estos productos desde el establecimiento fabricante hasta las redes de distribución exige el cumplimiento de normas sanitarias rigurosas, especialmente cuando la materia prima se considera peligrosa para la salud humana. Este requisito aumenta la complejidad de la operación incluso antes de que se concrete la venta. Aunque el servicio de transporte de cargas es gravado regularmente por PIS y COFINS, permitiendo la apropiación de créditos por el adquirente en el régimen no acumulativo, el Dictamen Normativo nº 05 de la Receita Federal de Brasil (2018) impuso límites al derecho al crédito en operaciones de transporte de mercancías entre establecimientos del mismo contribuyente.

La tesis establecida en el Recurso Especial nº 1.221.170-PR por el Superior Tribunal de Justicia (2010) conceptualiza el insumo como un bien esencial y relevante para la comercialización del producto final. Cruz (2022) complementa esta visión, entendiendo que el crédito es apropiable cuando impacta la comercialización de productos y servicios, reflejándose en el incremento patrimonial, que es objeto de tributación de estas contribuciones. Sin embargo, mientras el STJ defiende un análisis casuístico del concepto de insumo, la Receita Federal do Brasil (2024) adopta una interpretación más restrictiva, considerando tales conceptos demasiado amplios para ser aplicados a la transferencia de productos acabados, no autorizando el aprovechamiento de créditos en estas situaciones.

Ante la recurrencia de las operaciones de transferencia en el sector agroindustrial y las controversias sobre la apropiación de créditos en el régimen no acumulativo, se hace esencial analizar las corrientes teóricas y jurisprudenciales que favorecen el aprovechamiento de crédito en la contratación de fletes para la transferencia de productos terminados entre establecimientos del mismo contribuyente, con enfoque en los recursos publicados por el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF). Mediante el análisis de estas corrientes doctrinarias, jurisprudenciales y de la Teoría del Test de Sustracción, desarrollada en el REsp nº 1.221.170-PR, se busca sustentar decisiones de gestión tributaria relacionadas con la apropiación segura de créditos, la mitigación de riesgos fiscales y la planificación tributaria en el sector de insumos agropecuarios. El presente trabajo tiene por objetivo describir las potencialidades del aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS derivados de la contratación de fletes entre establecimientos del mismo contribuyente en el sector de insumos agropecuarios, considerando los impactos en la gestión tributaria, la planificación tributaria y la mitigación de riesgos fiscales.

2. Material y Métodos

El presente estudio adoptó un enfoque cualitativo, de naturaleza aplicada y carácter exploratorio, según se describe en la metodología. El objetivo central fue analizar la práctica de la gestión tributaria relacionada con la apropiación de créditos de PIS y COFINS en el sector del agronegocio. La investigación exploratoria buscó proporcionar una mayor familiaridad con el problema investigado, con el fin de ampliar la comprensión inicial y aclarar conceptos poco discutidos, según la perspectiva de Gil (2024).

La elección del enfoque cualitativo se justificó por la necesidad de comprender los significados, percepciones e interpretaciones inherentes al fenómeno estudiado. Este enfoque enfatiza la comprensión profunda de los contextos y experiencias, valorando el análisis interpretativo de los datos recopilados, como lo proponen Creswell y Creswell (2020). No se buscó la generalización estadística, sino la profundidad en el análisis del caso específico.

Como estrategia de investigación, se realizó un estudio de caso en una empresa de gran tamaño del sector agroindustrial. La organización actúa en la fabricación y comercialización de agroquímicos y fertilizantes, siendo optante por el régimen del Lucro Real y insertada en la sistemática de la no-acumulatividad del PIS y de la COFINS. La empresa posee matriz en São Paulo y filiales estratégicamente localizadas en diversas regiones del país, especialmente en el norte y noreste, para atender a la demanda de los productores rurales.

El objeto empírico del análisis consistió en las operaciones de transferencia de productos terminados y los respectivos fletes contratados entre los establecimientos de la propia empresa. El foco de la investigación fue la evaluación de los impactos de estas operaciones en la gestión tributaria, específicamente en cuanto a la apropiación de créditos de PIS y COFINS, la mitigación del riesgo fiscal y el soporte de las decisiones de planificación tributaria.

La recopilación de datos se basó en el análisis de fuentes secundarias, que abarcan documentos legales, administrativos y jurisprudenciales. Se examinaron el Dictamen Normativo nº 05 de la Receita Federal do Brasil (2018), que impone límites al derecho al crédito en operaciones de transporte entre establecimientos del mismo contribuyente, y el Recurso Especial nº 1.221.170-PR del Superior Tribunal de Justicia (2010), que define el concepto de insumo.

Adicionalmente, se analizaron recursos publicados por el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF, 2024), buscando identificar las corrientes interpretativas y los precedentes administrativos sobre el aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS en fletes de transferencia. Este análisis documental permitió mapear las divergencias entre las esferas administrativa y judicial.

Complementariamente, se consultaron corrientes doctrinales que abordan el concepto de insumo y la no-acumulación de las contribuciones sociales. Autores como Braghini (2018), Cruz (2022), Paulsen y Velloso (2025), y Pêgas (2018) fueron utilizados para construir el marco teórico y jurídico que sustenta la discusión sobre la apropiación de créditos.

La técnica de análisis de datos empleada fue la aplicación de la “prueba de sustracción”, desarrollada en el Recurso Especial nº 1.221.170-PR. Esta prueba consistió en un ejercicio metodológico para verificar si la supresión del servicio de flete de transferencia comprometería el desarrollo de la actividad económica de la empresa o la calidad, viabilidad y comercialización de los productos.

El análisis buscó describir las potencialidades del aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS, considerando la esencialidad y relevancia del flete de transferencia para la actividad principal de la empresa. Se buscó sustentar decisiones de gestión tributaria, mitigación de riesgos fiscales y planificación tributaria en el sector de insumos agropecuarios, a la luz de la jurisprudencia y de la práctica administrativa.

No se realizó recopilación de datos primarios a través de cuestionarios, entrevistas u observación directa de los participantes. La investigación se centró en la interpretación y aplicación del marco jurídico y doctrinal a un escenario empresarial específico, utilizando información disponible públicamente y datos documentales de la empresa, sin acceso a información confidencial de individuos.

En cuanto a los cuidados éticos, al tratarse de un estudio de naturaleza documental y jurisprudencial, no hubo involucramiento directo de seres humanos como participantes de la investigación. De esta forma, se dispensó la aplicación de Consentimiento Libre y Aclarado (TCLE). La confidencialidad de las informaciones de la empresa estudiada fue preservada, enfocándose en los aspectos operacionales y tributarios de forma genérica.

3. Resultados y Discusión

El análisis de las potencialidades del aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS sobre fletes de transferencia de mercancías entre establecimientos del mismo contribuyente, en el sector de insumos agropecuarios, reveló un escenario complejo, marcado por divergencias interpretativas y especificidades operacionales. La investigación demostró que el flete de transferencia, en este contexto, trasciende la naturaleza de mero acto administrativo o logístico, configurándose como un elemento esencial y relevante para la actividad económica, cuya ausencia inviabiliza la comercialización y la generación de ingresos.

De la Influencia de las Corrientes Interpretativas en la Gestión Tributaria

La investigación identificó dos corrientes interpretativas predominantes que influyen en la gestión tributaria: la constitucionalista y la legalista. La corriente constitucionalista, mayoritariamente defendida por el poder judicial brasileño, favorece el acreditamiento para cualquier gasto que contribuya a la producción de riqueza y la consecución de la actividad del contribuyente (Pêgas, 2018). Esta visión adopta una perspectiva más amplia del concepto de insumo, centrándose en la función económica del gasto.

Por el contrario, la corriente legalista, predominante en los tribunales administrativos, se basa en una interpretación más restrictiva de la norma. Según este enfoque, el crédito de PIS y COFINS solo se permite cuando hay una mención explícita de la situación fáctica en la legislación, limitando el concepto de insumo a la incorporación física del bien al producto terminado. Esta divergencia genera un ambiente de incertidumbre jurídica para las empresas, exigiendo una gestión tributaria cautelosa y bien fundamentada.

Del Entendimiento Establecido Por el Tribunal Superior de Justicia

El Tribunal Superior de Justicia (STJ), a través del Recurso Especial nº 1.221.170-PR, estableció un hito interpretativo crucial para el concepto de insumo en el régimen no acumulativo de PIS y COFINS. El entendimiento alcanzado enfatiza que el insumo debe ser comprendido a la luz de los criterios de esencialidad y relevancia para la actividad económica del contribuyente, apartándose de la interpretación restrictiva que exigía la incorporación física del bien al producto final. Esta tesis, relatada por Napoleão Nunes Maia (2018), resalta que el objeto de estas contribuciones es la facturación, es decir, la capacidad de producir riqueza.

Para aplicar los criterios de esencialidad y relevancia, el STJ introdujo la “prueba de sustracción”. Esta prueba consiste en verificar si la exclusión de un determinado bien o servicio de la cadena productiva comprometería la actividad económica del contribuyente o la calidad, viabilidad y comercialización del producto final. Si la supresión inviabiliza o perjudica significativamente la actividad principal, el bien o servicio se considera insumo, legitimando el aprovechamiento del crédito.

Del Entendimiento Establecido Consejo Administrativo de Recursos Fiscales

En el ámbito del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF), la jurisprudencia administrativa, aunque reconoce formalmente la tesis del STJ, demuestra resistencia en la aplicación concreta del concepto ampliado de insumo. Predomina una línea decisoria que frecuentemente niega el derecho al crédito en situaciones de transferencias internas, clasificándolas como actos meramente logísticos u operativos, sin generación inmediata de ingresos.

Sin embargo, se identificaron fallos y votos disidentes en el CARF que adoptan una visión más favorable al acreditamiento de fletes de transferencia en el sector de agroquímicos. Por ejemplo, el Fallo nº 9303-015.249 (CARF, 2024) permitió el crédito mediante la comprobación de la carga del débito a través del Conocimiento de Transporte Electrónico (CT-e) y la Nota Fiscal de Servicio Electrónica (NFS-e), demostrando la aplicación práctica de la prueba de sustracción. Otros fallos, como el Fallo nº 3302-014.630 (CARF, 2024), reconocieron la esencialidad del flete para viabilizar la comercialización en regiones distantes y garantizar la integridad de la mercancía, alineándose a la visión de que el gasto es imprescindible en la cadena productiva.

El análisis de la gestión tributaria revela que, para sustentar el aprovechamiento de créditos, la empresa debe presentar documentos fiscales, contratos y órdenes de venta robustos. En casos de objeto social limitado, el CARF tiende a ser el órgano más restrictivo, exigiendo la formación de capital provisionado para mitigar riesgos fiscales. Ya para un objeto social abarcador, el riesgo de glosa de créditos es mayor, con la implicación gerencial de una demostración insuficiente de esencialidad y relevancia, conforme observado en decisiones de tribunales superiores.

Del Entendimiento Fijado por la Doctrina

La doctrina, en convergencia con el entendimiento judicial, sostiene la posibilidad de acreditamiento de PIS y COFINS sobre gastos con servicios de transporte para transferencia de mercancías. Paulsen y Velloso (2025) y Pêgas (2018) argumentan que el régimen de la no acumulación de estas contribuciones difiere del ICMS, pues se basa en los gastos con bienes y servicios que son funcionales para la actividad económica, y no en el impuesto debitado en operación anterior. El crédito se debe cuando el bien o servicio es un elemento funcional que permite al negocio “funcionar”, existir, persistir con cualidades originales o incrementar nuevas cualidades, contribuyendo a la producción continua de riqueza.

Del Régimen de No Acumulación del PIS y de la COFINS

El régimen de no acumulación del PIS y la COFINS, fundamentado en el Art. 195, §12 de la Constitución Federal de 1988 y concretizado por las Leyes nº 10.637/2002 y nº 10.833/2003, difiere de la sistemática del ICMS. Mientras que el ICMS adopta una no acumulación de carácter financiero, el PIS y la COFINS operan bajo una no acumulación de naturaleza económica, enfocada en los gastos necesarios para la actividad empresarial. La facturación bruta es el hecho generador central, y todas las etapas del proceso productivo y comercial deben ser analizadas por su contribución a la obtención de este resultado económico. La no acumulación tiene como objetivo preservar la neutralidad de las contribuciones, evitando que costos esenciales graven la generación de riqueza.

Del Concepto de Insumo en el PIS y la COFINS

Históricamente, el concepto de insumo para PIS y COFINS no ha sido claramente definido, generando debates. Inicialmente, la interpretación administrativa era restrictiva, similar a la del IPI, limitando los insumos a bienes físicamente incorporados al producto final. Sin embargo, el Poder Judicial y la doctrina gradualmente se alejaron de esta visión, privilegiando la función económica del bien o servicio en la cadena productiva. El Recurso Especial nº 1.221.170-PR del STJ consolidó el entendimiento de que insumo es todo bien o servicio esencial y relevante para la actividad principal, incluso si no se incorpora físicamente al producto, exigiendo una evaluación concreta del papel desempeñado en la generación de ingresos.

La prueba de sustracción, como metodología práctica, permite verificar si la supresión de un bien o servicio comprometería la actividad económica o la comercialización del producto. En el sector de insumos agropecuarios, la aplicación de esta prueba es crucial, ya que la ausencia de transporte adecuado inviabiliza el abastecimiento de los centros de distribución y la atención regionalizada, eliminando la venta final y, consecuentemente, el objeto de tributación del PIS y la COFINS. Esto demuestra que el flete no es una mera conveniencia, sino una condición necesaria para la continuidad de la actividad económica y la generación de ingresos tributables.

La Logística en el Sector de Insumos Agropecuarios

El sector de insumos agropecuarios posee características económicas y regulatorias singulares, con fuerte dependencia de la previsibilidad logística y capilaridad en la distribución. La demanda de defensivos y fertilizantes está directamente ligada a ciclos productivos y condiciones climáticas, haciendo de la agilidad en la entrega un factor crítico. La logística, en este contexto, asume un papel estratégico, ya que la entrega tardía puede inviabilizar la generación de riqueza para todas las partes involucradas, conforme se señaló en la introducción.

El Convenio ICMS nº 100/97, aunque centrado en el ICMS, influye en la logística del sector al otorgar beneficios fiscales que estimulan la producción y distribución a escala nacional. Esto fomenta la creación de centros de distribución y, en consecuencia, la realización de transferencias entre establecimientos del mismo contribuyente, que se convierten en etapas necesarias para la viabilización de la venta. La gestión tributaria debe, por lo tanto, analizar estas operaciones desde la perspectiva de su función económica, y no solo formal.

El transporte de productos químicos y potencialmente nocivos para la salud, como los plaguicidas y fertilizantes, se rige por normas estrictas de la Agencia Nacional de Transporte Terrestre (ANTT) y del Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAPA). Resoluciones como la ANTT nº 5.998/2022, 6.016/2023 y 6.056/2024, y la Ley nº 14.785/2023, imponen requisitos técnicos para vehículos, conductores y procedimientos de seguridad. El incumplimiento de estas normas conlleva sanciones severas y compromete la cadena logística, evidenciando que el transporte especializado es una condición *sine qua non* para la comercialización de los productos, y no una opción gerencial.

De la Transferencia entre Establecimientos del Mismo Contribuyente

La transferencia de mercancías entre establecimientos del mismo contribuyente es un movimiento patrimonial intragrupo que, jurídicamente, no genera ingresos inmediatos ni configura una operación mercantil. Contablemente, representa una reubicación de inventarios sin alterar el patrimonio global de la persona jurídica. Sin embargo, funcionalmente, esta operación es una etapa intermedia indispensable para la materialización de la venta futura, especialmente en modelos logísticos descentralizados del sector agropecuario.

La inviabilidad de la transferencia compromete directamente la capacidad de la empresa de realizar ventas en regiones distantes, afectando la competitividad y la obtención de facturación. Así, la transferencia no es un mero acto administrativo interno, sino una etapa funcional de la cadena de comercialización. Bajo el régimen no acumulativo de PIS y COFINS, esta función económica adquiere relevancia jurídica, pues evidencia la relación de causalidad entre la movimentación interna y la futura generación de ingresos, cuya supresión inviabilizaría el evento imponible subsecuente.

Del Flete en la Operación de Transferencia como Insumo

La visión administrativa que clasifica el flete de transferencia como “acto neutro”, disociado de la generación de ingresos gravables, es insuficiente. En el sector de insumos agropecuarios, el flete es un elemento funcional de la actividad principal, cumpliendo múltiples funciones esenciales: redistribución geográfica, cumplimiento regulatorio (ANTT y MAPA), preservación de las características físico-químicas de los insumos y garantía de disponibilidad en el tiempo y lugar adecuados. La ausencia de este servicio imposibilita la estrategia de comercialización y la obtención de la facturación.

La aplicación de la prueba de sustracción al flete de transferencia demuestra su esencialidad. La supresión de este servicio inviabiliza la comercialización, especialmente considerando la “perecibilidad económica” de los insumos, donde el valor del producto se pierde si no se entrega en el momento adecuado. Las condiciones climáticas y las ventanas temporales de aplicación de los insumos refuerzan esta esencialidad, ya que los retrasos logísticos pueden resultar en pérdida de ventas e ingresos. El flete, por lo tanto, actúa como mitigador de riesgo climático y comercial, siendo un componente estratégico para la generación de ingresos.

Del Análisis Crítico de la Jurisprudencia Administrativa

El Dictamen Normativo RFB nº 05/2018, si bien reconoce los criterios de esencialidad y relevancia del STJ, adopta una aplicación restrictiva para servicios intermedios, como el flete de transferencia. La Receita Federal do Brasil entiende que la ausencia de facturación inmediata en la transferencia descaracteriza la relación de causalidad con los ingresos gravables, limitando metodológicamente la prueba de sustracción a una verificación formal. Este enfoque fragmenta la cadena económica e ignora la realidad operativa de los sectores.

En el CARF, la línea decisoria mayoritaria se alinea con la Receita Federal, negando créditos sobre fletes de transferencia con base en la premisa de que son actos internos sin ingresos devengados. Sin embargo, la existencia de laudos favorables y votos disidentes demuestra que la jurisprudencia administrativa no es monolítica. Estas decisiones minoritarias, al considerar la realidad operativa, la estructura logística y las peculiaridades del sector, analizan el flete como una etapa funcional integrada a la cadena de comercialización, evidenciando que un análisis económico consistente y documentación adecuada pueden encontrar receptividad.

La Perspectiva de la Gestión Tributaria

La toma de decisiones sobre el aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS en fletes de transferencia ocurre en un ambiente de incertidumbre jurídica, debido a la divergencia entre el poder judicial y la administración tributaria. La gestión tributaria debe, por lo tanto, realizar una evaluación técnica estructurada, considerando la adherencia jurídica de la tesis, la robustez de la documentación, el contexto operacional de la empresa y el apetito al riesgo. La no acumulación exige un papel activo del gestor en la interpretación y aplicación del derecho, alejando tanto el conservadurismo excesivo como las prácticas agresivas sin respaldo técnico.

La documentación, la trazabilidad y la gobernanza tributaria son elementos centrales para sustentar el aprovechamiento de créditos. Contratos logísticos, conocimientos de transporte electrónico (CT-e), notas fiscales de transferencia, registros de inventario y evidencias de conformidad regulatoria (ANTT y MAPA) son cruciales. La integración de esta información demuestra que el flete es una etapa funcional de la cadena de generación de ingresos, y no un gasto meramente administrativo. Las prácticas de gobernanza tributaria, con procedimientos internos y revisión periódica, mitigan riesgos y fortalecen la posición de la empresa en eventuales litigios.

La medición del riesgo fiscal y la constitución de provisiones contables son indispensables. La divergencia interpretativa impone al gestor el deber de medir la probabilidad de cuestionamiento y los impactos financieros de una eventual glosa. La provisión contábil es un instrumento prudencial que neutraliza impactos financieros, permitiendo a la empresa ejercer su derecho al crédito sin comprometer la previsibilidad presupuestaria. Este enfoque, que considera el volumen de créditos, la fundamentación técnica y el historial fiscal, refleja una postura responsable y estratégica de la gestión tributaria.

La planificación tributaria responsable en el sector agroindustrial reconoce el flete de transferencia como insumo, fundamentada en la interpretación sistemática del ordenamiento jurídico y en la realidad operativa del sector. No se trata de una ampliación artificial del crédito, sino de una aplicación coherente del régimen de no acumulación a las especificidades de una cadena productiva regulada y sensible al tiempo. La gestión tributaria, al adoptar este enfoque, contribuye a la neutralidad económica de las contribuciones sociales, evitando la acumulación de costos esenciales y fortaleciendo la alineación entre estrategia empresarial, cumplimiento y eficiencia tributaria.

El aprovechamiento de los créditos de PIS y COFINS sobre fletes de transferencia genera reflejos gerenciales significativos. La reducción de la carga tributaria efectiva y el menor desembolso tributario mejoran el flujo de caja. La mayor documentación y control de las operaciones fortalecen el compliance y aprimoran la gobernanza tributaria. El análisis técnico de los créditos mitiga riesgos fiscales, y la eficiencia fiscal resultante contribuye a una mayor competitividad empresarial. Estos impactos demuestran que la gestión de los créditos trasciende la esfera jurídica, alcanzando aspectos de gestión, compliance, gobernanza y sostenibilidad financiera.

La Ley nº 10.925/2004 y los Impactos de la Ley Complementaria nº 224/2025 en el Sector de Insumos Agropecuarios

La Ley nº 10.925/2004 instituyó un régimen fiscal diferenciado para insumos agropecuarios, aplicando una alícuota cero de PIS y COFINS en operaciones específicas para reducir los costos de producción. Sin embargo, la Ley Complementaria nº 224/2025 (2025) promovió la reducción lineal de estos incentivos, reintroduciendo gradualmente las contribuciones. Esta alteración, que implica un impacto del 0,925% sobre la venta de insumos a partir de 2026, eleva el costo de producción y comercialización, haciendo que la correcta identificación y aprovechamiento de créditos sea aún más esencial para mitigar el impacto financiero de la carga tributaria adicional.

De la Ley Complementaria n° 214/2025 y la Transición al Nuevo Modelo de Tributación sobre el Consumo

La Ley Complementaria nº 214/2025 (2025) establece la extinción progresiva del PIS y la COFINS a partir del 1 de enero de 2027, sustituyéndolos por la Contribución sobre Bienes y Servicios (CBS). Esta transición representa un cambio estructural en la tributación del consumo en Brasil. En el contexto actual, la restricción administrativa al crédito de PIS y COFINS sobre fletes de transferencia probablemente persistirá hasta la extinción del régimen, dada la priorización normativa en la implementación del nuevo sistema.

A partir de 2027, la discusión jurídica tiende a desplazarse hacia la recuperación de créditos no aprovechados en el período de vigencia del PIS y la COFINS (2022-2026), observada la prescripción quinquenal. La expectativa es que la CBS adopte una no acumulatividad plena, permitiendo el acreditamiento de cualquier material de uso industrial y productivo. Esta perspectiva refuerza la importancia de documentación robusta, rastreabilidad de las operaciones y correcta medición de los valores potencialmente recuperables para el éxito de futuras medidas judiciales.

En resumen, el estudio demostró que la contratación de fletes para la transferencia de mercancías en el sector de insumos agropecuarios cumple con los criterios de esencialidad y relevancia, legitimando el crédito de PIS y COFINS. Esta conclusión se basa en la aplicación de la prueba de sustracción, que revela la inviabilidad de la comercialización sin el transporte, y en el análisis de las especificidades regulatorias y logísticas del sector. La gestión tributaria, en este escenario, debe adoptar criterios técnicos, documentación robusta y medición prudencial del riesgo fiscal para optimizar la eficiencia y fortalecer la gobernanza, especialmente ante los cambios legislativos y la transición hacia el nuevo modelo de tributación sobre el consumo.

4. Conclusión

El presente estudio describió las potencialidades del aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS que inciden sobre la contratación de fletes en las operaciones de transferencia de mercancías entre establecimientos del mismo contribuyente, con foco en el sector de insumos agropecuarios. Se verificó que el flete de transferencia, en este contexto, no se configura como un mero acto administrativo o logístico, sino como un elemento esencial y relevante para la actividad económica, cuya ausencia inviabiliza la comercialización y la generación de ingresos. La aplicación del “test de sustracción” del Superior Tribunal de Justicia confirmó la esencialidad del servicio, demostrando que su supresión rompe la cadena causal que culmina en la receita tributável. Se identificó una divergencia interpretativa entre la visión más amplia del poder judicial y el enfoque restrictivo de la administración tributaria, que frecuentemente desconsidera la función económica del flete en la cadena productiva. La logística en el sector agropecuario, fuertemente regulada y sensible a factores como las condiciones climáticas y los plazos de aplicación, fue reconocida como un componente estructural indispensable para la comercialización de los productos. Así, el trabajo contribuyó a fundamentar la apropiación segura de créditos, la mitigación de riesgos fiscales y la planificación tributaria, promoviendo mayor eficiencia fiscal y fortaleciendo la gobernanza tributaria de las empresas del sector.

Sin embargo, se reconoció como limitación del estudio la concentración en un sector específico de la economía y la dependencia de interpretación jurisprudencial aún controvertida en el ámbito administrativo, lo que impone a la gestión tributaria la necesidad de adoptar criterios técnicos rigurosos, documentación robusta y medición prudencial del riesgo fiscal. Las recientes modificaciones legislativas, como la Ley Complementaria nº 224/2025, que redujo los incentivos fiscales, y la Ley Complementaria nº 214/2025, que establece la transición a la Contribución sobre Bienes y Servicios (CBS) a partir de 2027, intensifican la relevancia de la correcta gestión de créditos. En este escenario de cambio, la discusión sobre el aprovechamiento de créditos de PIS y COFINS tiende a desplazarse hacia la recuperación de valores no apropiados en el período final de vigencia de estas contribuciones (2022-2026). Se sugiere que estudios futuros exploren las implicaciones de la no acumulación plena de la CBS y la redefinición del papel de los créditos en el nuevo sistema de tributación sobre el consumo, así como la efectividad de las estrategias de recuperación de créditos en el contexto post-PIS/COFINS.

Referencias Bibliograficas

BRAGHINI, R. 2018. Agronegócio – Aspectos Gerais Acerca da Sua Tributação. Instituto de Estudos Tributários. 1 (120): 1-2.

CEPEA, 2022 [Referência completa não encontrada no documento original]

CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. 2024. Acórdão nº 3302-014.630. Diário Oficial da União, Brasília, 5 jun. 2024. Seção 1, p. 34.

CRESWELL, J. W.; CRESWELL, J. D. 2020. Projeto de Pesquisa Métodos Qualitativo, Quantitativo e Misto. 5. ed. Porto Alegre, RS: Editora Penso.

CRUZ, T. S. 2022. A Natureza Essencial dos Insumos e seus Impactos no Agronegócio no Vale do Rio São Francisco. Dissertação (Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito, Compliance, Mercado e Segurança Humana). Faculdade CERS, Recife, PE.

GIL, A. C. 2024. Métodos e Técnicas de Pesquisa Social. 7. ed. São Paulo, SP: Editora Atlas.

Napoleão Nunes Maia, 2018 [Referência completa não encontrada no documento original]

PAULSEN, L.; VELLOSO, A. P. 2019. Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. 4. ed. São Paulo, SP: Editora Saraiva.

PÊGAS, P. H. 2018. PIS e COFINS. 5. ed. São Paulo, SP: Editora Atlas.

RECEITA FEDERAL DO BRASIL. 2018. Parecer Normativo nº 05. Diário Oficial da União, Brasília, 18 dez. 2018. Seção 1, p. 194.

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. 2018. Recurso Especial nº 1.221.170. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 24 abr. 2018. Ed. 2419.

VEJA NEGÓCIOS. 2024. Ο Agro e o Pagamento de Impostos. Disponível em: <https://veja.abril.com.br/coluna/mundo-agro/o-agro-e-o-pagamento-de-impostos/#google_vignette>. Acesso em: 30 out. 2025.

Artículo proveniente del Trabajo de Conclusión de Curso de la Especialización en Gestión Tributaria del MBA USP/Esalq

Para saber más sobre el curso, haz clic aquí y accede a la plataforma MBX Academy