Gestión Tributaria
07 de octubre de 2026
Agotamiento Finalista de la Contribución de la Ley Complementaria 110/2001: Análisis Crítico del Tema 846 del STF
Tiago Zonta Guerreiro; Josely Lopes Fialho
DOI: 10.22167/2675-6528-202603647
Artículo derivado de Trabajo de Fin de Curso (TCC), con contenido basado en el trabajo original del estudiante y adaptado al formato editorial de la Revista E&S con el apoyo de la herramienta ResumeAI, una solución de inteligencia artificial desarrollada por el Instituto Pecege para la síntesis y organización textual.
Resumen
El mantenimiento de la contribución social del 10% sobre los depósitos del Fondo de Garantía por Tiempo de Servicio [FGTS], incluso después de alcanzar su propósito de recomposición, evidenció una tensión entre la legalidad tributaria y el pragmatismo fiscal. El estudio tuvo como objetivo analizar, desde una perspectiva jurídico-contable, los impactos financieros de la contribución instituida por la Ley Complementar nº 110/2001 [LC 110/2001], examinando su adherencia finalística a la luz de la evolución patrimonial y financiera del FGTS y del entendimiento establecido en el Tema 846 del Supremo Tribunal Federal [STF]. La metodología consistió en el análisis documental de los estados financieros auditados del FGTS, con énfasis en la evolución del patrimonio neto, las provisiones relacionadas con los expurgos inflacionarios y la recaudación del gravamen entre 2006 y 2020, así como en el examen de la controversia jurisprudencial sometida al STF. Los resultados evidenciaron que, a finales de 2006, el Fondo ya presentaba suficiencia patrimonial superior al pasivo provisionado para los expurgos inflacionarios. A partir de 2007, la recaudación subsistió en un contexto de liquidación residual, consolidándose, desde 2013, la desconexión entre el propósito original de la contribución y la utilización material de los recursos recaudados. La recaudación acumulada entre 2013 y 2019 totalizó aproximadamente R$ 33,85 mil millones, dirigidos a subsidios habitacionales y políticas de infraestructura urbana. Se concluyó que el mantenimiento del gravamen después del agotamiento de su propósito original debilitó la centralidad de los criterios finalísticos en la validación de las contribuciones sociales, con repercusiones para la seguridad jurídica, la previsibilidad regulatoria y la gestión de riesgos tributarios. El fallo del Tema 846 legitimó esta continuidad, priorizando la estabilidad fiscal en detrimento del propósito original.
Palabras clave: Contribuciones sociales; Eficiencia asignativa; Planes económicos; Pragmatismo judicial; Referencialidad tributaria.
1. Introducción
En el escenario actual de la gestión jurídica y fiscal brasileña, la interpretación de las normas tributarias se ha alejado de la estricta literalidad. Este cambio incorpora parámetros constitucionales, económicos e institucionales, especialmente cuando se confronta con objetivos de política pública y la necesidad de estabilidad recaudatoria del Estado. Esta tensión interpretativa se observa en las contribuciones doctrinales que examinan los límites de la legalidad tributaria y la referencialidad de las contribuciones.
Autores como Ataliba (2021), Becker (2018), Jarach (1989), Melo (2018) y Vanoni (1932) examinan los límites de la legalidad tributaria, la tipicidad y la interpretación económica del Derecho Tributario. En este contexto, la legislación tributaria expande su espacio interpretativo, siendo movilizada para finalidades estatales que trascienden la hipótesis de incidencia originalmente positivada.
La doctrina clásica defiende la centralidad de la estricta legalidad y de la tipicidad. Sin embargo, la práctica jurisdiccional, con destaque para el Supremo Tribunal Federal (STF), ha admitido la consideración de argumentos consecuencialistas y de impacto fiscal. Estos elementos son relevantes en la validación de exacciones, sobre todo en controversias de elevada repercusión económica.
Para la gestión estratégica de las organizaciones, esta dinámica produce efectos directos sobre la previsibilidad regulatoria y la planificación financiera. La interpretación funcional de la norma tributaria, cuando se orienta a la preservación de ingresos públicos, puede tensionar la referencialidad material de las contribuciones. Esto amplía la incertidumbre sobre la duración y el alcance de las cargas que inciden sobre la actividad empresarial. Se discute si el pragmatismo económico incorporado a la fundamentación judicial se aproxima a una interpretación económica del Derecho Tributario, con repercusiones sobre la estructura de costos y la asignación de capital de las empresas.
Este debate adquiere especial relevancia en el análisis de la contribución social del diez por ciento debida por los empleadores, en los supuestos de despido sin justa causa. Esta contribución está prevista en el artículo primero de la Ley Complementaria nº 110/2001 (LC 110/2001) y recae sobre el importe de todos los depósitos debidos al Fondo de Garantía de Tiempo de Servicio (FGTS) durante la vigencia del contrato de trabajo, más las remuneraciones aplicables a las cuentas vinculadas.
La LC 110/2001 fue instituida con la finalidad específica de recomponer las pérdidas inflacionarias de las cuentas vinculadas al FGTS, derivadas de los expurgos de los planes económicos. Sin embargo, la exacción permaneció exigible durante casi dos décadas, incluso después de evidencias contables de suficiencia patrimonial y el posterior agotamiento material de la finalidad recompositiva que justificó su creación.
El juicio del Recurso Extraordinario nº 878.313 (Tema 846) marcó un punto de inflexión en la interpretación de las contribuciones sociales en el sistema constitucional brasileño. La controversia central consistió en definir si la exacción prevista en la LC 110/2001 podría subsistir tras el agotamiento de la finalidad específica que justificó su creación. El STF fijó la tesis de que la contribución social es constitucional, teniendo en cuenta la persistencia del objeto para el cual fue instituida.
Las contribuciones sociales se conciben como tributos vinculados, cuya hipótesis de incidencia se relaciona con una actuación estatal que alcanza a un determinado grupo de contribuyentes de forma mediata o indirecta (Ataliba, 2021). La vinculación finalística es el elemento distintivo de esta especie tributaria, presuponiendo una correlación entre la exacción y una finalidad estatal específica referible a un círculo determinado de sujetos pasivos (Ataliba, 2021).
En el plano constitucional, el artículo 149 de la Constitución Federal de 1988 otorga competencia exclusiva a la Unión para instituir contribuciones sociales, sometiéndolas al régimen jurídico tributario. La validez de la contribución depende de la persistencia de la finalidad que justificó su creación, siendo la vinculación un requisito estructural de legitimidad (Melo, 2018).
La investigación se justifica al articular el análisis normativo y jurisprudencial con el examen de los estados financieros auditados del FGTS y la evaluación de los impactos económicos en el sector productivo. El objetivo es verificar si la persistencia de la recaudación representó una continuidad legítima de la contribución social o un mantenimiento recaudatorio desvinculado de su base constitucional, con implicaciones para la seguridad jurídica tributaria, la previsibilidad de cargas empresariales y la eficiencia asignativa en el entorno económico. Así, el presente estudio tiene como objetivo examinar, desde una perspectiva jurídico-económica y contable, la adherencia finalista de la contribución de la LC 110/2001 a lo largo de su vigencia, confrontando el entendimiento establecido en el Tema 846 con la evolución patrimonial y financiera del FGTS entre 2006 y 2019.
2. Material y Métodos
Este estudio adoptó un enfoque documental y ex post facto, basado en el análisis jurídico-contable de los impactos financieros de la contribución social instituida por el art. 1º de la Ley Complementaria nº 110/2001. La opción por la investigación documental se justificó por el examen de documentos escritos y registros institucionales (SÁ-SILVA; ALMEIDA; GUINDANI, 2009), mientras que la perspectiva ex post facto fue adecuada por investigar hechos ya ocurridos, sin manipulación de variables (GIL, 2002).
La investigación se basó en datos públicos oficiales del Fondo de Garantía del Tiempo de Servicio (FGTS), abarcando la evolución patrimonial del Fondo y la recaudación de la contribución social en el período de 2006 a 2020. La recopilación de datos incluyó estados financieros anuales del FGTS, informes de administración, notas explicativas (relativas al activo diferido de las expurgaciones inflacionarias, provisiones para planes económicos y rubros de recaudación de la LC 110/2001), legislación, proceso legislativo de intento de extinción de la contribución y jurisprudencia del Supremo Tribunal Federal (STF).
Los datos obtenidos fueron interpretados mediante análisis financiero y tributario integrado, con énfasis en la relación entre el patrimonio del FGTS, los pasivos asociados a los expurgos inflacionarios y la recaudación de la contribución social. La investigación buscó identificar el momento de suficiencia patrimonial del Fondo, la fase residual de liquidación de las obligaciones remanentes y el período subsiguiente de recaudación desvinculada de la finalidad originaria de la contribución. Adicionalmente, se consideraron los impactos económicos potenciales del mantenimiento de la exacción sobre la liquidez de las empresas, a la luz de la destinación de los recursos del FGTS para políticas habitacionales y de infraestructura tras el agotamiento del pasivo recompositivo.
Dado que se trata de una investigación basada exclusivamente en datos secundarios y públicos, sin identificación de sujetos o entidades privadas específicas, no se aplicó la presentación al Comité de Ética en Investigación [CEP], en conformidad con las directrices académicas del MBA USP/Esalq.
3. Resultados y Discusión
Definición y naturaleza tributaria de las contribuciones sociales en el ordenamiento jurídico brasileño
Las contribuciones sociales se conciben como tributos vinculados, cuya hipótesis de incidencia se relaciona con una actuación estatal que alcanza a un grupo específico de contribuyentes de forma mediata o indirecta. La vinculación finalista constituye el elemento distintivo de esta especie tributaria, presuponiendo una correlación entre la exacción y una finalidad estatal específica, a diferencia de los impuestos, cuya recaudación está desvinculada (Ataliba, 2021).
La disciplina constitucional de las contribuciones exige la observancia de un núcleo estructural mínimo, que incluye la existencia de un grupo especial de contribuyentes y una actuación estatal referida a ellos. La validez de la contribución depende de la persistencia de la finalidad que justificó su creación, no siendo la vinculación un mero elemento retórico, sino un requisito estructural de legitimidad (Ataliba, 2021; Melo, 2018).
Historial de la Contribución Instituida por la Ley Complementaria nº 110/2001
La contribución instituida por el art. 1º de la Ley Complementaria nº 110/2001 (LC 110/2001) fue creada con la finalidad específica de recomponer las expurgaciones inflacionarias de las cuentas vinculadas al Fondo de Garantía del Tiempo de Servicio (FGTS) en los períodos de los Planes Verano y Collor I. La decisión del Supremo Tribunal Federal (STF) sobre la corrección a la baja de los saldos del FGTS generó una presión extraordinaria sobre la estructura financiera del Fondo, con la necesidad de generar patrimonio para soportar los créditos complementarios de actualización monetaria.
Sin embargo, a la luz de los datos contables del propio FGTS, se constató que, al final del ejercicio de 2006, el Fondo contaba con un patrimonio neto de R$ 21,38 mil millones, mientras que la provisión para créditos complementares de la LC nº 110/2001 era de R$ 14,63 mil millones. Esta diferencia positiva indicó suficiencia patrimonial en relación al pasivo contable entonces registrado para la recomposición de los expurgos inflacionarios.
En estas circunstancias, el mantenimiento de una contribución instituida para la recomposición excepcional como fuente ordinaria de financiación estatal comprometió la coherencia entre la hipótesis de incidencia y la finalidad, tensando los límites constitucionales de esta especie tributaria y anticipando el debate que se enfrentaría posteriormente en el Tema 846 de la Repercusión General.
Juicio del Tema 846 de Repercusión General por el STF
El juicio del Recurso Extraordinario nº 878.313 (Tema 846) marcó un punto de inflexión en la interpretación de las contribuciones sociales. La controversia residía en definir si la exacción de la LC 110/2001 podría subsistir tras el agotamiento de su finalidad específica. El STF, bajo la ponencia del Ministro Alexandre de Moraes, fijó la tesis de constitucionalidad del cobro con fundamento en la persistencia del objeto.
Con esta decisión, el Tribunal reposicionó el criterio de referencialidad, desplazando el debate de la finalidad histórica (recomposición de los expurgos inflacionarios) hacia el mantenimiento de una vinculación institucional al FGTS. Esta distinción permitió que la superación de la finalidad original no invalidara automáticamente la exacción, siempre que existiera alguna conexión funcional con la política pública asociada al FGTS. Desde la perspectiva de la gobernanza tributaria, el precedente elevó el grado de discrecionalidad interpretativa, impactando la previsibilidad y la gestión de riesgos, al permitir mayor elasticidad en la vinculación finalística.
Conflicto de Matrices Hermenéuticas
El juicio expuso un choque entre un enfoque funcional-consecuencialista y la doctrina de la tipicidad cerrada. La posición mayoritaria priorizó la preservación del flujo recaudatorio y la estabilidad fiscal, incluso ante el agotamiento del motivo histórico de la contribución.
Interpretación funcional y elasticidad de la vinculación
La corriente mayoritaria partió de la premisa de que el Derecho Tributario debe considerar efectos sistémicos, legitimando la contribución dentro del campo de protección social con una vinculación más funcional. En el plano fiscal, esta lectura preservó un flujo recaudatorio expresivo, priorizando la estabilidad financiera del Estado y señalando que una conexión institucional amplia puede sustentar la exacción, incluso con la finalidad originaria vaciada.
Legalidad estricta y matriz de validez
En contraposición, el voto disidente del Ministro Marco Aurélio Mello defendió la legalidad tributaria como límite. Amparado en la doctrina de Alfredo Augusto Becker (2018) y Dino Jarach (1989), argumentó que la validez de la contribución depende de la persistencia de su matriz de validez. Agotado el objetivo específico de recomposición de las expurgos inflacionarios, se agotaba el fundamento constitucional que autorizaba el cobro. La continuidad del cobro sin nueva ley instituidora equivaldría a una reconfiguración material por vía interpretativa, en afronta a la legalidad estricta y a la seguridad jurídica.
Impactos económicos y de gestión: coste de oportunidad y flujo de caja bajo el Tema 846
El análisis empírico de los datos contables reveló un desajuste entre la justificación legal y la realidad económico-financiera del Fondo. El punto de quiebre se identificó en 2006, cuando el pasivo relacionado con las purgas inflacionarias se encontraba técnicamente resuelto. La gestión tributaria enfrentó un hiato temporal de catorce años entre el agotamiento de la finalidad recompositiva y la extinción formal del cobro en enero de 2020. Durante este período, el sector productivo continuó soportando una carga cuya causa legal específica había sido superada, generando un costo de oportunidad sistémico.
Evidencia contable del agotamiento: análisis del ejercicio 2006
La verificación de la suficiencia económica de la finalidad de la contribución social instituida por la LC 110/2001 se fundamenta en el análisis de las demostraciones contables del ejercicio de 2006. El Patrimonio Neto (Fondo Cuenta General) registrado en el Balance General totalizó R$ 21,38 mil millones, mientras que la Provisión para Créditos Complementarios LC 110/2001 sumaba R$ 14,63 mil millones. Esta diferencia patrimonial positiva evidenció un margen financiero superior a la provisión contable registrada, señalando suficiencia patrimonial para soportar las obligaciones estimadas.
Desde la perspectiva del flujo de efectivo, la recaudación de la contribución social del 10% alcanzó R$ 2,89 mil millones, mientras que la amortización de los créditos complementarios alcanzó R$ 5,65 mil millones en el mismo período (FGTS, 2006). La amortización sustancialmente superior a la recaudación corriente demostró que el saneamiento del pasivo se sustentaba en la robustez sistémica del FGTS. Las notas explicativas de 2006 también registraron la reducción del plazo total de amortización de la deuda de quince a once años, indicando una elevada previsibilidad de caja y estabilidad financiera. En términos estratégicos, 2006 representó el ejercicio en el que la finalidad extraordinaria de la contribución social alcanzó suficiencia patrimonial medible.
Fase residual de liquidación del pasivo (2007–2012)
La suficiencia patrimonial identificada en 2006 no implicó la extinción inmediata de las obligaciones, sino que inauguró una etapa subsiguiente de liquidación residual del pasivo constituido por la LC 110/2001. Entre 2007 y 2012, se realizaron pagos de complementos de actualización monetaria. Contablemente, estos desembolsos ya no reflejaban insuficiencia estructural del Fondo, sino la ejecución temporal de obligaciones remanentes previamente provisionadas. Así, la finalidad extraordinaria de la contribución social estaba materialmente satisfecha desde 2006, restando solo su ejecución residual hasta 2012. La continuidad de la recaudación después de este período pasó a configurar mantenimiento de ingresos desvinculados de su causa jurídica originaria.
Evidencia normativa del agotamiento: reconocimiento legislativo y veto presidencial
A pesar de la claridad de los datos contables de 2006, el mantenimiento de la contribución social del 10% fue garantizado por una opción político-fiscal que desvió la finalidad original de la exacción. En 2013, el Congreso Nacional aprobó el Proyecto de Ley Complementaria (PLC) nº 200/2012, que pretendía extinguir el cobro, a la luz de la solvencia del FGTS.
Sin embargo, la Presidencia de la República vetó totalmente la materia (Mensaje nº 301/2013), justificando el mantenimiento de la exacción no por la necesidad de recomposición de los expurgos inflacionarios, sino por el impacto fiscal estimado (superior a R$ 3 mil millones por año) y la necesidad de preservar inversiones en políticas públicas, como el Programa Mi Casa, Mi Vida (PMCMV). Esta fundamentación evidenció la alteración del papel funcional de la contribución, desplazándola de instrumento extraordinario de recomposición patrimonial a mecanismo de financiación de políticas públicas habitacionales y de inversión, convirtiendo la multa del 10% en fuente ordinaria de financiación estatal.
Evolución de la recaudación de la LC 110/2001 tras el agotamiento (2013-2019)
Con base en los estados financieros del FGTS entre 2007 y 2020, se observó el mantenimiento en un nivel elevado de la recaudación de la contribución social del 10% incluso después del agotamiento material de su finalidad. En ese intervalo, el Fondo registraba, desde 2012, la amortización integral del saldo remanente del activo diferido referente a los créditos complementarios y, en los ejercicios posteriores, la reducción y posterior reversión de provisiones remanentes relacionadas con los Planes Económicos, evidenciando el vaciamiento de la necesidad financiera originalmente vinculada a la LC 110/2001.
La recaudación anual de la exacción se mantuvo elevada, alcanzando niveles récord hasta su extinción legal, con efectos a partir del 1 de enero de 2020. Entre 2013 y 2019, la recaudación evolucionó de R$ 3,73 mil millones a R$ 5,61 mil millones, con una oscilación puntual en 2018. Los informes del FGTS indican una utilización intensiva de los recursos del Fondo en subsidios habitacionales y políticas de infraestructura urbana, incluso con referencias expresas al PMCMV.
Tabla 1. Evolución de la recaudación de la contribución social de la LC 110/01 tras el agotamiento de la finalidad (2007-2020)
| Año | Recaudación LC 110/01 (R$ bi) | Situación de la finalidad |
|---|---|---|
| 2007 | 1,88 | Liquidación residual |
| 2008 | 2,04 | Liquidación residual |
| 2009 | 2,44 | Liquidación residual |
| 2010 | 2,38 | Liquidación residual |
| 2011 | 2,79 | Liquidación residual |
| 2012 | 3,16 | Agotamiento pleno |
| 2013 | 3,73 | Desvío finalístico |
| 2014 | 4,11 | Desvío finalístico |
| 2015 | 5,01 | Desvío finalístico |
| 2016 | 5,15 | Desvío finalístico |
| 2017 | 5,20 | Desvío finalístico |
| 2018 | 5,04 | Desvío finalístico |
| 2019 | 5,61 | Desvío finalístico |
| 2020 | 0,22 | Residual post-extinción |
Fuente: Resultados originales de la investigación
La lectura integrada de la serie histórica evidencia que, a partir de 2013, la contribución social pasó a operar en un contexto cada vez más disociado de su causa jurídica originaria. Con la amortización integral del saldo remanente del activo diferido referente a los créditos complementarios en 2012 y la reducción/reversión de las provisiones remanentes en los ejercicios subsiguientes, la recaudación dejó de tener cualquier función recompositiva en el ámbito del FGTS, asumiendo un carácter meramente recaudatorio. En este período, la expansión nominal de los ingresos de la LC 110/2001 ocurrió en un ambiente de fortalecimiento patrimonial y continuidad de las inversiones habitacionales y urbanas del Fondo, lo que refuerza la percepción de que la continuidad del cobro ya no se explicaba por la liquidación del pasivo de los expurgos, sino por la preservación de una fuente estable de recursos.
Desde una perspectiva económico-institucional, la trayectoria observada entre 2013 y 2019 revela la consolidación de una desconexión entre la finalidad normativa y la utilización material de la exacción. La contribución, originalmente concebida como instrumento extraordinario y temporal de recomposición patrimonial, se convirtió en un mecanismo recurrente de generación de ingresos para el sector público, con una base contributiva restringida al empleador. El volumen acumulado de recaudación post-agotamiento (aproximadamente R$ 33,85 mil millones entre 2013 y 2019) refuerza la crítica de desvío de finalidad, evidenciando la preservación de un ingreso expresivo de recursos incluso después del agotamiento de la función extraordinaria que justificara la institución de la contribución.
La paradoja de la liquidez: la recaudación de la LC 110/2001 y el fomento estatal a las MIPYMES
Para convertir el análisis jurídico en métrica de gestión económica, se propone el enfrentamiento entre el monto recaudado por la contribución social de la LC 110/2001 tras el agotamiento de su finalidad y el volumen de crédito puesto a disposición por el Banco Nacional de Desarrollo Económico y Social (BNDES) para Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (MPMEs).
Según el Informe Anual Integrado 2019 del BNDES (BNDES, 2019), los desembolsos totales de la institución sumaron R$ 55,3 mil millones en 2019, de los cuales el 48% se destinaron a las Mipymes, lo que corresponde a aproximadamente R$ 26,5 mil millones. En el mismo horizonte temporal, la recaudación acumulada de la contribución social del 10% entre 2013 y 2019 alcanzó aproximadamente R$ 33,85 mil millones (FGTS, 2019).
Tabla 2. Comparativa entre la Recaudación Acumulada de la LC 110/2001 (2013-2019) y los Desembolsos del BNDES para MPMEs (2019)
| Métrica de comparación | Valor (R$ miles de milhões) |
|---|---|
| Desembolsos del BNDES para MIPYMES (2019) | 26,5 |
| Recaudación LC 110/01 (2013–2019) | 33,85 |
| Diferencia relativa | 28% |
Nota: el comparativo tiene fines ilustrativos, buscando evidenciar, en términos de orden de magnitud, la asimetría
entre la liquidez extraída obligatoriamente del sector productivo a través de la contribución de la LC 110/2001, en el período de 2013 a 2019, y el volumen de crédito puesto a disposición por el principal instrumento público de fomento empresarial en 2019.
El comparativo evidencia una asimetría relevante en la asignación de liquidez en el sistema económico. Mientras el Estado operaba políticas de crédito para ampliar el financiamiento productivo, mantenía simultáneamente la recaudación de un gravamen incidente sobre despidos laborales cuya finalidad original ya se encontraba agotada. En términos agregados, el volumen recaudado por la LC 110/2001 en el período superó el principal flujo anual de fomento dirigido a las empresas de menor tamaño. Bajo la óptica de la eficiencia económica, el fenómeno puede ser interpretado como una transferencia compulsiva de liquidez del sector productivo al sector público, seguida de una reintroducción parcial de estos recursos en la economía bajo la forma de crédito dirigido. Este circuito implica un costo financiero adicional y una potencial ineficiencia asignativa. La controversia no ha perdido relevancia, pues el Tema 846 preservó la utilidad institucional y analítica al consolidar un entendimiento jurisprudencial que admitió la subsistencia de una exacción vinculada incluso después del vaciamiento de su finalidad originaria, proyectando efectos sobre la seguridad jurídica y la interpretación de las contribuciones sociales.
Consideraciones finales
El análisis jurídico-contable desarrollado demostró que la contribución social instituida por la LC 110/2001 tuvo su finalidad extraordinaria materialmente agotada en 2006, cuando el patrimonio neto del FGTS superó el pasivo estimado de los expurgos inflacionarios. Entre 2007 y 2012, se verificó solo la liquidación residual de obligaciones previamente provisionadas, sin insuficiencia estructural del Fondo. A partir de 2013, se consolidó la desaparición de la causa financiera que justificaba la exacción.
Aun así, la recaudación de la contribución del 10% se mantuvo hasta 2019, acumulando aproximadamente R$ 33.85 mil millones después del fin de su propósito de recomposición. Los estados financieros del FGTS indican que, en este período, los recursos pasaron a financiar predominantemente subsidios habitacionales y políticas públicas de infraestructura urbana, sobre todo en el ámbito del PMCMV, sin vínculo remanente con el pasivo de los expurgos inflacionarios que legitimó la institución de la contribución. Este desplazamiento funcional, confirmado por el veto presidencial de 2013 y avalado por el STF en el juicio del Tema 846, transformó la exacción en fuente ordinaria de financiación estatal, desvinculada de su matriz de validez. Para la gestión tributaria empresarial, esto significó, entre 2013 y 2019, el mantenimiento de una carga desvinculada de propósito de recomposición, con reflejos sobre costos de despido y liquidez corporativa. En síntesis, la trayectoria empírica del FGTS demuestra que el Tema 846 no preservó la salud financiera del Fondo, ya asegurada anteriormente, sino que legitimó la continuidad de la recaudación disociada de su causa jurídica originaria, revelando la tensión entre consecuencialismo fiscal, legalidad tributaria y seguridad jurídica en el sistema brasileño.
4. Conclusión
El presente estudio tuvo como objetivo analizar, desde una perspectiva jurídico-contable, los impactos financieros de la contribución instituida por la Ley Complementar nº 110/2001, examinando su adecuación finalística a la luz de la evolución patrimonial y financiera del FGTS y del entendimiento establecido en el Tema 846 de la Corte Suprema Federal. Se verificó que, al final de 2006, el Fondo de Garantía por Tiempo de Servicio ya presentaba suficiencia patrimonial, con un patrimonio neto que superaba el pasivo provisionado para las expurgaciones inflacionarias. A partir de 2007, la recaudación de la contribución subsistió en un contexto de liquidación residual de las obligaciones, y, desde 2013, se consolidó una desconexión entre la finalidad originaria de la exacción y la utilización material de los recursos. En este período, la recaudación acumulada, que totalizó aproximadamente 33,85 mil millones de reales entre 2013 y 2019, se destinó a subsidios habitacionales y políticas de infraestructura urbana, como el Programa Mi Casa, Mi Vida. El veto presidencial de 2013 y el juicio del Tema 846 por el STF legitimaron esta continuidad, priorizando la estabilidad fiscal en detrimento de la finalidad recompositiva original de la contribución.
El mantenimiento de la exactitud después del agotamiento de su propósito original debilitó la centralidad de los criterios finalísticos en la validación de las contribuciones sociales, con repercusiones para la seguridad jurídica, la previsibilidad regulatoria y la gestión de riesgos tributarios. La principal contribución del estudio reside en la articulación del análisis normativo y jurisprudencial con la evidencia contable y los impactos económicos, ofreciendo una crítica a la flexibilización de la referencialidad finalística de las contribuciones sociales. Aunque la comparación entre la recaudación de la LC 110/2001 y los desembolsos del BNDES para Micro, Pequeñas y Medianas Empresas fue ilustrativa, reveló una asimetría en la asignación de liquidez en el sistema económico. Para estudios futuros, se sugiere profundizar el análisis de los efectos a largo plazo del precedente establecido en el Tema 846 sobre la interpretación de las contribuciones sociales y el ambiente de negocios, así como investigar la eficiencia asignativa de recursos públicos en escenarios de desvinculación de finalidad.
Referencias Bibliograficas
Ataliba, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 16ª tir. São Paulo: Malheiros, 2021.
Becker, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018.
Gil, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo
Jarach, Dino; tradução de Dejalma de Campos. O fato imponível: teoria geral do direito tributário substantivo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
Melo, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2018.
Sá-Silva, Jackson Ronie; ALMEIDA, Cristóvão Domingos de; GUINDANI, Joel Felipe. Pesquisa documental: pistas teóricas e metodológicas. Revista Brasileira de História & Ciências Sociais, [s. l.], v. 1, n. 1, p. 1-15, 2009. Disponível em: https://periodicos.furg.br/rbhcs/article/view/10351. Acesso em: 17 abr. 2026.
Vanoni, Ezio; tradução de Rubens Gomes de Sousa. Natureza e interpretação das leis tributárias. Rio de Janeiro: Financeiras, 1932.
Artículo proveniente del Trabajo de Conclusión de Curso de la Especialización en Gestión Tributaria del MBA USP/Esalq
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