Elusión o Evasión: la Jurisprudencia como Subsidio a la Planificación Tributaria Legítima e Interpretación del Derecho

Leniz Jesus de Sena; Cleyson Santos

DOI: 10.22167/2675-6528-202603135

Artículo derivado del Trabajo de Conclusión de Curso (TCC), con contenido basado en el trabajo original del alumno y adaptado al formato editorial de la Revista E&S con el apoyo de la herramienta ResumeAI, solución de inteligencia artificial desarrollada por el Instituto Pecege para síntesis y organización textual.

Resumen

La investigación abordó, de manera pragmática, medidas de planificación tributaria al amparo de la jurisprudencia. Tuvo como objetivo dirigir prácticas legítimas de elusión fiscal y la contingencia de riesgos, desarrollando una técnica práctica de estudio de decisiones. Se consideraron decisiones del Supremo Tribunal Federal (STF), Superior Tribunal de Justicia (STJ) y Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF) de los últimos diez años, con foco en las subvenciones del Impuesto sobre Circulación de Mercancías y Servicios (ICMS) y sus reflejos en la liquidación de tributos federales. Se analizaron cualitativamente las decisiones, categorizando la línea de entendimiento, la recurrencia, las razones de la interpretación, la fundamentación y la repercusión en cuanto a los contribuyentes. Los resultados constataron que la jurisprudencia, especialmente el EREsp 1.517.492/PR, consolidó el entendimiento de que los créditos presumidos de ICMS no integran la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta de la Persona Jurídica (IRPJ) y la Contribución Social sobre el Beneficio Neto (CSLL), en razón del pacto federativo. Para otros beneficios fiscales de ICMS, la exclusión de la base de cálculo del IRPJ y CSLL dependió del cumplimiento de requisitos legales, como la constitución de reserva de incentivos fiscales. Se observaron divergencias en cuanto a la incidencia de PIS y COFINS, pendiente de definición por el STF (Tema 843), y a la exigencia de requisitos formales. La investigación demostró la importancia del análisis jurisprudencial para la seguridad jurídica y la mitigación de riesgos en la planificación tributaria.

Palabras clave: ICMS; IRPJ; Legalidad; Subvenciones.

1. Introducción

El panorama tributario brasileño se caracteriza por una complejidad legislativa que impone desafíos significativos a las empresas en la gestión de sus obligaciones fiscales. En este contexto, la planificación tributaria emerge como una herramienta esencial para la optimización de costos y la garantía de la conformidad legal. La distinción entre prácticas legítimas de elusión fiscal y la evasión, que configura ilícito tributario, es un punto crítico que exige constante atención e interpretación precisa del derecho.

La jurisprudencia, tanto judicial como administrativa, se ha empleado como una fuente interpretativa fundamental para navegar esta complejidad. Según el Código de Proceso Civil de 2015 (Ley n.º 13.105, art. 927) y el Código Tributario Nacional (Ley n.º 5.172, art. 96), el análisis de las decisiones de los tribunales permite uniformizar temas controvertidos y llenar lagunas legales, consolidando entendimientos que sirven de soporte a la defensa de tesis y derechos. Este enfoque proporciona una comprensión jurídica minuciosa de la materia analizada.

La necesidad de diferenciar la planificación tributaria lícita de la evasiva fue reforzada por el fallo de la Acción Directa de Inconstitucionalidad (ADI) n.º 2.446, de 27 de abril de 2022. Dicha decisión, que analizó el alcance del párrafo único del art. 116 del Código Tributario Nacional (CTN), estableció que el combate debe ser exclusivo a las prácticas ilegítimas, caracterizadas por la ausencia de dolo, simulación o fraude del contribuyente. Así, las deliberaciones proferidas a partir de este hito se convirtieron en directrices objetivas para el discernimiento entre economía fiscal e ilícitos.

A pesar de la relevancia de la jurisprudencia, los criterios para el análisis de decisiones en planificación tributaria no siempre se encuentran sistematizados en doctrina específica. Sin embargo, el estudio de estos precedentes, especialmente aquellos dictados por el Supremo Tribunal Federal (STF), el Superior Tribunal de Justicia (STJ) y el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF), ofrece un propósito eminentemente operativo. Busca traducir, de forma clara y aplicada, los beneficios de una rutina de estudio de la jurisprudencia para la construcción de tesis y escenarios operativos que promuevan mayor seguridad jurídica y asertividad en la mitigación de riesgos.

Un tema contemporáneo y recurrente en el día a día de las empresas que ilustra la importancia de este análisis son las subvenciones del Impuesto sobre la Circulación de Mercancías y Servicios (ICMS) y sus reflejos en la liquidación de impuestos federales, como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ), la Contribución Social sobre el Beneficio Neto (CSLL), el Programa de Integración Social (PIS) y la Contribución para el Financiamento de la Seguridad Social (COFINS). La forma en que se tratan estos incentivos fiscales impacta directamente la recaudación y puede generar tanto ahorro fiscal legítimo como riesgos tributarios, dependiendo de la conducta adoptada y de la interpretación jurídica aplicable.

Ante este escenario, la presente investigación se justifica por la necesidad de ofrecer subsidios prácticos para la toma de decisiones en la planificación tributaria, alineándose a la licitud y a la interpretación del derecho. El objetivo de este estudio fue desarrollar una técnica práctica de estudio de decisiones para el análisis y la planificación de temas tributarios controvertidos o de amplio debate, fundamentada en la licitud que las deliberaciones de los tribunales proporcionaron.

2. Material y Métodos

La investigación realizada se caracterizó como exploratoria y explicativa, siendo conducida a través del estudio de decisiones emitidas por los tribunales en casos prácticos. Este enfoque metodológico tuvo como objetivo otorgar sustento a la práctica del estudio jurisprudencial como una técnica y herramienta operativa, alineándose, incluso, a una medida de conformidad tributaria.

La estrategia de investigación incluyó el análisis documental de decisiones del Tribunal Supremo Federal (STF), del Tribunal Superior de Justicia (STJ) y del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF). Complementariamente, se realizó una investigación bibliográfica fundamentada en doctrina, legislación y artículos pertinentes a la materia, conforme a la obra de Gomes (2023) y Schoueri (2010).

La recopilación de datos se realizó mediante consulta a los repositorios de jurisprudencia disponibles en los sitios electrónicos del STF, STJ y CARF. Como protocolo inicial, se priorizaron las decisiones dictadas con posterioridad al fallo de la Acción Directa de Inconstitucionalidad (ADI) n.º 2.446, de 27 de abril de 2022, cuya ponencia fue de la Ministra Carmen Lúcia.

Este fallo tuvo como alcance el análisis del alcance del párrafo único del art. 116 del Código Tributario Nacional (CTN), con el propósito de garantizar seguridad jurídica mínima. La ADI autorizó la planificación tributaria legítima al aseverar el combate exclusivo a las prácticas ilegítimas, estableciendo una directriz objetiva para el discernimiento entre economía fiscal e ilícitos.

Se priorizaron las decisiones emitidas en los últimos diez años, con énfasis en las más recientes, con el objetivo de reflejar escenarios contemporáneos en los que el derecho material aún era susceptible de litigio, a la luz del instituto de la prescripción extintiva. El tema elegido para el análisis consistió en las subvenciones del Impuesto sobre la Circulación de Mercancías y Servicios (ICMS) y sus efectos en la liquidación de los impuestos federales.

Para la búsqueda en los repositorios de jurisprudencia, se escribieron palabras y símbolos que permitieron mayor asertividad y restringieron el alcance de la investigación. Los términos como “legalidad”, “subvenciones”, “ICMS” e “IRPJ” se buscaron en esta disposición, intercalados por las expresiones “y” y “o”, para atraer todas las palabras en el mismo documento o términos que pudieran constar alternativamente.

Las palabras buscadas retornaron en destaque, lo que facilitó la visualización y permitió el enfoque en las ementas o resúmenes de decisiones que coadyuvaron con el estudio. Se abordaron por muestreo cuatro casos de cada tribunal, específicamente relacionados con las subvenciones de ICMS en la base de los tributos federales.

El análisis de los datos se realizó cualitativamente. Las decisiones se categorizaron según la línea de entendimiento, la recurrencia, las razones de la interpretación, la fundamentación y la repercusión en relación con los contribuyentes. Este procedimiento ratificó la importancia de la jurisprudencia en la interpretación del derecho.

La técnica de estudio de la jurisprudencia utilizada fue descrita por Melo (2025) como “Distinguish”, un modelo heredado de Inglaterra y empleado en otros países. Esta técnica consistió en analizar e interpretar el derecho no solo con la ayuda de las leyes, sino también a la luz de la jurisprudencia.

Se observó que, cuanto mayor era la adherencia de un tema a un precedente judicial, mayor fue su empleo, y, cuando se utilizó, pudo ayudar en la estrategia de planificación, corroborando en la mitigación de riesgos. La técnica se consubstanció en la estrategia de acción que amparó la planificación, basándose en el análisis de sentencias de casos similares.

En el estudio, la técnica comportó dos interpretaciones: por comparación entre el caso efectivo y el paradigma, denominada “método distinguish”; y por resultado, por el contraste de las divergencias mediante análisis de los resultados, denominada “resultado distinguish”. De este modo, aun cuando el caso efectivo se diferencie del estudiado, fue posible establecer el concepto de la

razón de la decisión

, emanada del precedente.

Para la organización de los datos recogidos en el análisis de la jurisprudencia, se trataron los puntos más relevantes en cada tribunal y se alinearon los resultados donde presentaban puntos convergentes. El objetivo fue mapear las razones de las decisiones estudiadas, consolidando la técnica a la luz de la interpretación y, al final, se crearon tablas de apoyo para el análisis de la materia.

Se utilizaron varias fuentes, además de las sentencias del STF, del STJ y del CARF, a saber: el Código Tributario Nacional (CTN), la Constitución de la República Federativa de Brasil de 1988 (CF/1988), el Código Civil Brasileño (C.C.), Leyes Complementarias (L.C.), Leyes Ordinarias, doctrina y publicaciones pertinentes a la materia.

3. Resultados y Discusión

La investigación emprendió un análisis en profundidad de la jurisprudencia para delinear las fronteras entre la elusión y la evasión fiscal, proporcionando subsidios para una planificación tributaria legítima y segura. Los hallazgos revelaron que la interpretación de las decisiones de los tribunales superiores y del consejo administrativo fiscal es crucial para la mitigación de riesgos y la optimización de costos, especialmente en lo que respecta a las subvenciones del Impuesto sobre Circulación de Mercancías y Servicios (ICMS) y sus reflejos en los tributos federales. La metodología adoptada, centrada en el análisis de precedentes, permitió identificar patrones y fundamentos que orientan la conducta de los contribuyentes y la actuación de los órganos fiscalizadores.

Inicialmente, el estudio consolidó la comprensión de que la planificación tributaria representa el derecho del contribuyente a estructurar sus operaciones de forma a reducir legalmente la carga fiscal, siempre que se observen los requisitos formales y sustanciales de la ley. Esta perspectiva se alinea con la lección de Borges (2012), quien enfatiza la necesidad de acciones válidas y legítimas. En contraste, la evasión fiscal se caracterizó como una economía ilícita, derivada del incumplimiento de las leyes o de la utilización de medios fraudulentos, mientras que la elusión fiscal se define como la conducta lícita para evitar la ocurrencia del hecho generador, apartando la incidencia de la norma tributaria, según Gomes et al. (2023).

La jurisprudencia, tanto judicial como administrativa, ha demostrado ser un pilar fundamental para la seguridad jurídica. En el Supremo Tribunal Federal (STF), el instituto de la repercusión general, establecido por la Enmienda Constitucional n. 45/2004, desempeña un papel crucial, ya que paraliza procesos similares hasta la fijación de un tema, cuyos juicios emitidos poseen efecto multiplicador y *erga omnes*, vinculando a todos los ciudadanos y órganos del poder público. Esta prerrogativa del STF asegura la uniformidad en la interpretación constitucional y la estabilidad del sistema jurídico.

De manera análoga, en el Tribunal Superior de Justicia (STJ), los recursos repetitivos, instituidos por la Ley n.º 11.672/2008, buscan concretar los principios de celeridad procesal, isonomía y seguridad jurídica. La selección de casos por muestreo, realizada por el presidente o vicepresidente del tribunal de origen, permite que el STJ fije una tesis vinculante, orientando las instancias inferiores. Esta sistemática es vital para la uniformización del derecho infraconstitucional, proporcionando mayor previsibilidad y asertividad en la aplicación de las normas tributarias y en la gestión de los derechos de los contribuyentes.

En el ámbito administrativo, el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF) centró su análisis en situaciones concretas, buscando identificar contextos de abuso del derecho, fraude o simulación. La actuación del CARF, al examinar la planificación tributaria, se mantuvo fiel a estos fundamentos, corroborando la importancia del análisis jurisprudencial para la Receita Federal do Brasil (RFB). La RFB, a su vez, también utiliza la jurisprudencia, incluyendo súmulas vinculantes, ADIs y soluciones de consulta y divergencia, para consolidar entendimientos en su esfera de competencia, conforme a la Ley n.º 10.522/2002.

La técnica de estudio de la jurisprudencia, descrita por Melo (2025) como “Distinguish”, demostró ser un modelo eficaz para interpretar el derecho no solo basándose en las leyes, sino también a la luz de los precedentes judiciales. Se observó que, cuanto mayor es la adherencia de un tema a un precedente, mayor es su utilidad en la estrategia de planificación y mitigación de riesgos. Esta técnica, fundamentada en la comparación entre el caso concreto y el paradigma (“distinguish method”) y en el análisis de resultados divergentes (“distinguish resultado”), permite identificar diferencias relevantes que justifican tratamientos distintos, incluso en situaciones aparentemente similares.

Uno de los hallazgos más significativos de la investigación fue la consolidación del entendimiento sobre la exclusión de los créditos presumidos de ICMS de la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ) y de la Contribución Social sobre el Beneficio Neto (CSLL). El EREsp 1.517.492/PR, juzgado por la Primera Sección del STJ, estableció la tesis de que estos créditos no configuran renta o beneficio gravable de la empresa beneficiaria. La *ratio decidendi* de este precedente se basó en la premisa estructural de que la Unión no puede tributar, directa o indirectamente, la política fiscal de otra entidad federada, so pena de violar la autonomía estatal y el pacto federativo.

Aunque el EREsp 1.517.492/PR establece una orientación jurisprudencial clara, su eficacia no implica el reconocimiento automático del derecho de cada contribuyente. Por tratarse de una cuestión tributaria de naturaleza individual, el contribuyente puede necesitar una medida judicial autónoma, como una acción propia o un mandado de seguridad, para hacer efectivo su derecho ante la Unión. El precedente, por lo tanto, funciona como un fundamento jurídico robusto para la pretensión del contribuyente, pero no sustituye la tutela judicial específica necesaria para su aplicación en casos de contienda, desplazando el debate al plano constitucional.

El Tribunal Supremo Federal (STF), por su parte, declinó el análisis directo de la materia en el Tema 957 de la Repercusión General (RE 1.052.277), calificándola como cuestión infraconstitucional. El STF argumentó que el crédito presunto de ICMS no representa riqueza nueva, sino una renuncia estatal, no habiendo ingreso de valor nuevo en el patrimonio del contribuyente. La tributación federal de esta “ganancia” implicaría redefinir el concepto de renta, contrariando lo dispuesto en el art. 43 de la Ley n.º 5.172/1966, lo que refuerza la protección de la autonomía federativa.

El análisis comparativo de las sentencias del STF, como los Recursos Extraordinarios (REs) n.º 1414214 y n.º 1452273, y los Recursos Extraordinarios con Agravio (AREs) n.º 1347561 y n.º 1458368, reveló diferentes modos de actuación del Tribunal. Los RE abordaron directamente la materia constitucional, delimitando la cuestión jurídica principal y los fundamentos determinantes de la decisión con base en la interpretación sistemática de la Constitución, con el objetivo de uniformizar la jurisprudencia y la seguridad jurídica. Estas decisiones ofrecieron parámetros normativos aptos para orientar juicios futuros, con mayor profundización jurídica.

En contraste, los AREs demostraron una postura más restrictiva del STF, centrándose en aspectos procesales, como la ausencia de repercusión general o la imposibilidad de reexamen de hechos y pruebas, o aún la existencia de materia infraconstitucional. La *ratio decidendi* en estos casos se limitó a la inadmisibilidad del recurso, sin innovar sobre el mérito constitucional. Esta distinción evidenció que, mientras los REs permitieron la formulación de precedentes cualificados, los AREs funcionaron como filtros de competencia, con un efecto más limitado y de carácter notablemente defensivo.

En el Tema 1.182, el STJ analizó la posibilidad de extender la exclusión de créditos presumidos de ICMS a otros beneficios fiscales de ICMS, como exención, diferimiento y reducción de la base de cálculo. El Tribunal decidió que, para que estos otros beneficios no fueran gravados por el IRPJ y CSLL, el contribuyente debería cumplir los requisitos previstos en el art. 30 de la Ley n.º 12.973/2014. Adicionalmente, se dispensó la comprobación de que el beneficio hubiera sido concedido como estímulo a la implantación o expansión de un emprendimiento económico, bastando que el beneficio fiscal de ICMS fuera registrado contablemente como reserva.

La controversia sobre la incidencia de PIS y COFINS sobre los créditos presumidos de ICMS fue abordada en el Tema STF 843, que discute la posibilidad de exclusión de estos valores de la base de cálculo de las contribuciones. Esta cuestión constitucional se alinea directamente con el Tema 1.182/STJ, ya que ambos problematizan la legitimidad de la incidencia de tributos federales sobre beneficios fiscales estatales, a la luz del pacto federativo. La tesis a ser fijada por el STF tiene el potencial de armonizar el entendimiento constitucional con la jurisprudencia infraconstitucional ya consolidada, definiendo los límites de la tributación federal sobre créditos presumidos de ICMS y sus reflejos en el concepto de ingreso o facturación, aunque aún esté pendiente de definición.

El análisis de la jurisprudencia administrativa del CARF demostró consonancia con el entendimiento del STJ en el EREsp 1.517.492/PR en cuanto al crédito presunto. Para los demás beneficios fiscales de ICMS (exención, reducción de base de cálculo, reducción de alícuotas, diferimiento), el CARF se alineó estrictamente al Tema 1.182/STJ, reconociendo la naturaleza de subvenciones para inversión. La actuación fiscalizadora de la Receita Federal do Brasil (RFB) fue validada para verificar la conformidad en la utilización de los recursos, con foco en la garantía de la viabilidad del emprendimiento, lo que se reveló un punto de sensibilidad en la aplicación de las normas.

Los laudos del CARF, como los Laudos 1003-004.486, 1401-007.536 y 1003-004.300, permitieron identificar patrones de cumplimiento en la calificación del crédito presumido de ICMS, resultando en la exclusión del IRPJ/CSLL. Se observó la aplicación rigurosa del Tema 1.182/STJ para los demás incentivos fiscales y el control de la destinación de los valores de las reservas, incluso después de la Ley Complementaria n.º 160/2017. Esto demostró que el CARF extendió el debate del plano legal y constitucional al plano contable y operativo, reconociendo los impactos del Pacto Federativo y preservando su actuación fiscalizadora.

La comparación entre los tribunales reveló que, para el crédito presunto de ICMS, el STF consideró la cuestión infraconstitucional y el pacto federativo como fundamento, mientras que el STJ y el CARF se centraron en la exclusión de la base de IRPJ/CSLL, adoptando el STJ premisas constitucionales y el CARF un enfoque estrictamente administrativo. Para los demás incentivos de ICMS, el STJ y el CARF convergieron en la necesidad de cumplimiento de los requisitos del art. 30 de la Ley n.º 12.973/2014 y de la LC n.º 160/2017 para la exclusión de la base de IRPJ/CSLL, mientras que el STF no los juzgó directamente.

En términos de impactos operativos para las empresas, la investigación indicó que, para el crédito presumido de ICMS, no hay límite temporal para su exclusión de la base de IRPJ/CSLL, y la liquidación de PIS/COFINS compone la base, a la espera del juicio del Tema STF 843. Para otros incentivos de ICMS concedidos hasta el 31 de diciembre de 2023, la exclusión de la base de IRPJ/CSLL y PIS/COFINS depende de la constitución de una reserva de incentivos fiscales y su destino conforme a la ley, exigiendo registros contables y fiscales adecuados.

A partir del 1 de enero de 2024, con la Ley n.º 14.789/2023, el tratamiento de los demás incentivos de ICMS sufrió una alteración. Aunque estos valores pasen a formar parte de la base de cálculo del IRPJ/CSLL, la nueva legislación prevé la generación de un crédito fiscal del 25% sobre el valor de la subvención, y la incidencia de PIS/COFINS pasa a ser gravada. Este cambio exige que las empresas sigan la jurisprudencia y demuestren y mantengan el registro contable oportuno de la reserva de incentivos, con el fin de prevenir riesgos y garantizar la conformidad con el nuevo marco legal.

En resumen, la investigación demostró que la jurisprudencia, en especial el EREsp 1.517.492/PR, consolidó el entendimiento de que los créditos presumidos de ICMS no integran la base de cálculo del IRPJ y de la CSLL, en razón del pacto federativo. Sin embargo, para otros beneficios fiscales de ICMS, la exclusión de la base de cálculo del IRPJ y CSLL dependió del cumplimiento de requisitos legales, como la constitución de reserva de incentivos fiscales. Se observaron divergencias en cuanto a la incidencia de PIS y COFINS, pendiente de definición por el STF (Tema 843), y a la exigencia de requisitos formales, resaltando la importancia continua del análisis jurisprudencial para la seguridad jurídica y la mitigación de riesgos en la planificación tributaria, especialmente ante las recientes alteraciones legislativas.

4. Conclusión

El presente estudio tuvo como objetivo desarrollar una técnica práctica de estudio de decisiones para el análisis y la planificación de temas tributarios controvertidos, fundamentada en la licitud proporcionada por las deliberaciones de los tribunales. Se verificó que la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa, se consolidó como un pilar esencial para la seguridad jurídica y la mitigación de riesgos en la planificación tributaria. Los hallazgos revelaron que el Superior Tribunal de Justicia, por medio del EREsp 1.517.492/PR, afirmó el entendimiento de que los créditos presumidos del Impuesto sobre Circulación de Mercancías y Servicios no integran la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas y de la Contribución Social sobre el Lucro Líquido, en razón del pacto federativo. Para otros beneficios fiscales de ICMS, como exención y diferimiento, la exclusión de la base de cálculo de estos tributos federales dependió del cumplimiento de requisitos legales, como la constitución de reserva de incentivos fiscales, conforme al Tema 1.182/STJ. La técnica de análisis jurisprudencial demostró ser eficaz para interpretar el derecho a la luz de los precedentes, ofreciendo subsidios prácticos para la toma de decisiones y la construcción de tesis que promuevan mayor asertividad y conformidad legal.

Sin embargo, se observó que la eficacia del precedente EREsp 1.517.492/PR no implica el reconocimiento automático del derecho, pudiendo el contribuyente necesitar una medida judicial autónoma para su efectividad. Adicionalmente, se identificó que la incidencia de PIS y COFINS sobre los créditos presumidos de ICMS permanece como una controversia constitucional pendiente de definición por el Supremo Tribunal Federal en el Tema 843. La investigación no se profundizó en el análisis de las subvenciones de ICMS a la luz de la Ley n.º 14.789/2023, que alteró el tratamiento de estos incentivos a partir de 2024, configurando un tema reciente y en formación. Se sugiere, por lo tanto, el seguimiento sistemático de la jurisprudencia y de las nuevas regulaciones para la actualización continua sobre la materia, a fin de prevenir riesgos y garantizar la conformidad con el marco legal en constante evolución.

Referencias Bibliograficas

Borges, 2012 [Referência completa não encontrada no documento original]

Gomes, et al. 2023. Planejamento tributário sob a ótica do CARF: análise de casos concretos. 2 ed. Lumen Juris, Rio de Janeiro, Brasil, p. 316-317.

Melo, J. E. S. de. 2025. Precedentes tributários do STF e do STJ: análise das súmulas, repercussões gerais e repetitivos. Reflexões no âmbito da reforma tributária. Thomson Reuters Brasil, São Paulo, Brasil, p. 2–6.

Schoueri, L. E. 2010. Planejamento tributário e propósito negocial. Quartier Latin, São Paulo, Brasil, p. 20.

Artículo proveniente del Trabajo de Conclusión de Curso de la Especialización en Gestión Tributaria del MBA USP/Esalq

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